[中图分类号]K26 [文献标识码]A [文章编号]1000422x(2015)04-0074-10 民国时期是中国从传统农业文明向现代工业文明转变的重要阶段，也是中国现代税收制度建立和发展的重要阶段。20世纪80年代以后，随着政治经济环境的变化，作为中国近代经济史研究的重要组成部分，民国财政税收史重新得到学术界的重视。①三十多年来，学术界出版了不少中国财政税收通史性著作，这些著作将民国税收置于中国财政税收发展的一个历史阶段进行考察。项怀诚主编的《中国财政通史·中华民国卷》论述了民国时期从传统财政向现代财政的转变、中央财政收支、地方财政体系以及孙中山等人的财政税收思想。②孙文学、刘佐主编的《中国赋税思想史》梳理了民国时期裁厘加税主张、盐税改革思想、创建直接税理论与实践、建立和完善地方税思想。③黄天华主编的《中国税收制度史》阐述了民国时期税收政策、管理制度及关税、盐税、统税、货物税、直接税、田赋等的发展演变。④这些通史性著作仅对民国税收作了概括性的梳理，缺乏深入性，未能展现税收制度发展的复杂性及其与社会经济之间的联系。在此期间，一批以民国财政税收为专门研究对象的著作相继涌现。董长芝主编的《民国财政经济史》论述了民国财政税收制度的发展演变。⑤《中华民国工商税收史》编委会编的《中华民国工商税收史》丛书勾勒了盐税、货物税、直接税等工商税在民国时期的发展轨迹。⑥台湾学者林美莉的《西洋税制在近代中国的发展》考察了所得税、遗产税、营业税等西方税制在中国的发展。⑦付志宇的《中国近代税制流变初探——民国税收问题研究》探讨了民国不同时期税收体制、税收制度的历史变迁。⑧这些著作从宏观层面探讨民国时期财政税收制度的发展演变，代表了民国税收史在整体性研究方面所取得的成绩。此外，还有一批专题性的研究成果。值得注意的是，在民国税收史研究中，对三种“关系”(传统与现代税制的关系、中央与地方的税收关系、政府与商民的税收关系)的研究尤其引人瞩目。本文拟对这三种“关系”的研究进行梳理和总结，以期为民国税收史研究提供一些有益的启示。 一、传统与现代税制的关系 中国是在完全传统农业文明的基础上，受外国资本主义入侵的刺激而开始资本主义现代化的，传统因素既是中国现代化的前提和基础，也是中国现代化的国情所在。⑨传统与现代是相对的概念，就税制而言，相对于土地税，工商税是现代税制；相对于包征制，官征制是现代税制；相对于间接税，直接税是现代税制。传统税制与现代税制是什么关系？这是许多学者关注的问题。 (一)土地税与工商税 传统中国，农业在国民经济中长期占主导地位，故土地税(田赋)一直是国家最重要的收入来源，工商税居于次要地位。民国建立以后，南京临时政府及北洋政府先后颁布一系列经济法规，为中国资本主义工商业经济的发展开辟了道路。一战期间，西方列强暂时放松了对中国的掠夺，中国资本主义经济进入快速发展的“黄金时代”。在此过程中，以土地税为主体的税收收入结构遭到工商税的有力冲击。据杨荫溥在《民国财政史》中所作统计，北洋政府时期关税、盐税、厘金、烟酒税等工商税在国家税收收入中的比重约占70%，土地税所占比重为20-25%，且呈现逐年递减的趋势；至南京国民政府时期，关税、盐税、统税等工商税在国家税收收入中的比重高达95%左右。⑩有学者指出，南京国民政府时期的税收收入结构和经济结构严重失衡：占国民经济30%多的工商业承担了90%以上的国家税收；占国民经济60%多的农业所承担的国家税收不足5%。(11) 民国时期农业和工商业的负担究竟如何呢？有学者从政府财政吸纳能力的角度进行考察，认为1931-1936年南京国民政府中央财政的吸纳能力在2-8%之间，与同时期世界其它工业化国家25%以上的财政吸纳能力相比显然过弱。(12)有学者发现，当时农业税仅占农业产值的1%左右，而在工业化初始阶段的日本和印度这个比重分别为13%和10%。(13)徐畅对民国时期农业税率进行考察，认为农业税率占土地收益比例因时段、地域、农户阶层不同而存在差异，既非低税率，亦非奇高无比，但赋税的确是农民生产和生活的一个沉重负担。(14)有学者认为，地方政府在财政困难的情况下，通过附加税、预征以及各种苛杂等形式来增加收入。(15)据汤太兵考究，浙江田赋附加税不仅有省附加税，还有县税、城镇乡税；地丁附加税包括常设的地丁省税、县税、城镇乡税、征收费及非常设的地丁附捐。(16)易凤林认为，由于军阀混战，各地赋役制度存在很大差异，且变得更加繁杂。(17)有学者指出，民国时期广大农民的税负并未真正得到减轻，反而出现了变相的衍生。(18)相对而言，关于工商业税收负担的研究成果不多见。柯伟明的《论民国时期的营业税税率与税负》认为，抗战和内战期间，国民政府逐步统一及大幅提高营业税税率以增加财政收入。营业税在成为政府重要收入来源的同时，也给工商业经济和普通民众带来沉重的税收负担。(19) (二)包征制与官征制 包征制(包税制)是一种非常古老的征税制度，其主要特征是政府把某项税捐以某一固定数额包给私人或团体征收，多采取招商投标的形式，以标额最多者承包。(20)官征制(查征制)是由政府设立税收机关，组织税务人员，调查账簿及相关凭证，直接向纳税人征税。相对于包征制而言，官征制是一种现代的征税制度，但包税制在民国时期仍广泛存在。有学者指出，民国时期广州市政府大规模地推广使用包税制，竞投猪捐、粪捐、屠宰捐等捐税的政府公告灿若繁星。(21)有学者论述了民国时期天津牙税征收从1915年由经纪包办到1925年改为招商投标承包，再到1931年改征营业税并由商会包征的演变过程。(22)任吉东认为，包税制度与乡村市场传统的抽用体系产生矛盾，使得维持村庄组织运行与乡地制度的基本保障和必要成本从根基上遭到破坏，引发了乡村社会的多重危机。(23)叶凡的硕士学位论文指出，行业认税包缴和投标包税是北洋政府时期的两种主要包税方式；行业认税主要是货物税、烟酒税，屠宰税和地方税捐则较早就采用投标包税的方式招商征收。该文认为，政府采取包税制增加财政收入导致包税人和包税机构的同时增加是政权内卷化的一个表现。(24)有学者以河北省为中心，详细阐述1928-1937年南京国民政府对县级税收征管中经纪制的改革历程。作者认为，南京国民政府时期，县级税收征管中的经纪制之所以效益不高，主要在于经纪制本身不完善和县政府对规章制度执行不力。(25)
