国家审计在国家治理中具有重要的特殊意义这一观点，已被广泛接受。世界审计组织第二十一届大会通过的《北京宣言——最高审计机关促进良治》总结指出，“世界审计组织通过强化各国最高审计机关，帮助各国政府提高绩效、增强透明度、落实问责制、维护信誉、打击腐败、提升公信力、保护公民的利益，进而促进了良治。”审计长刘家义（2014）认为，国家审计是国家治理的基石和重要保障。不过，国家审计与国家治理之间并非简单的单向作用，有效的国家审计会促进国家治理，但国家治理反过来也会影响国家审计。因此，有必要进一步探讨国家审计与国家治理之间的关系。另一方面，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，“全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化”。那么，国家审计与国家治理制度变迁及其现代化之间又是何种关系？对历史发展规律进行回顾和总结，不仅可以更好地理解过去，而且有助于指导现在和未来。对国家审计与国家治理的关系进行历史考察，对于理解国家审计与国家治理现代化之间的关系，有着很好的启示意义。因此，本文将从国内外国家审计发展的历史出发，考察国家审计与国家治理及其现代化的相互关系，进而就我国在推进国家治理现代化进程中，如何更好地发挥国家审计的作用提出建议。 一、国家审计与国家治理（统治）关系的历史考察 1.从统治到治理：国家审计作用的变迁 治理与统治有着本质的区别。国家统治的实质是维护阶级利益，国家治理则强调要维护公共利益。在权威的主体、性质、来源以及权力的运行向度、作用范围上，治理均与统治有着显著的差异（俞可平，1999，2014，p.2）。治理的主体是多元的，是建立在合作、协商基础上的双向的活动和过程，其目标是实现相关主体的公共利益最大化。治理存在于不同范围和层次的组织中，所谓国家治理，就是在国家范围内，政府以及社会公众、非政府组织等多元化主体通过正式及非正式制度，在合作、协调的基础上实现公共利益最大化目标的持续性过程①。只有在现代民主社会中，才可以称国家治理。在传统的专制社会中，只能称为统治。但有一点是相同的，无论是在国家统治还是在国家治理过程中，国家审计都发挥了重要的作用。以下，将对传统专制社会和现代民主社会之下审计的作用以及审计与统治或治理的关系进行分析②。 （1）传统专制社会中审计与统治的关系。在奴隶社会，国王授权各级官吏管理各项国家事务，官吏需要向国王报告其受托管理事务的情况并对其负责，这就产生了受托责任。而财产的“所有者”——皇帝与财产的管理者——各级官吏之间所存在的受托责任关系正是国家审计产生的内在原因。为了检查各级官吏是否忠实地履行了自己的责任，国家的各项开支和赋税收入是否符合国王的意愿，以国王为代表的统治者需要对有关官员的履职情况进行检查，国王既可以亲自检查官吏受托责任的履行情况，更多时候则是委派兼职或专职的机构或人员（例如我国周朝的宰夫）代替他来行使检查和监督，从而产生了审计（文硕，1996，p.10）。这种检查和监督，既是为了监督官吏是否忠实地履行了国王交付的事务，更是国王对国家事务实施有效统治的需要。在奴隶社会，国家审计的职责是从经济角度监督各级官吏是否尽忠于国王，是否代表了以国王为核心的奴隶主统治阶级的经济利益，是否充分发挥了国家机构的经济管理职能。审计制约的对象是受最高统治者之托管理国家资源的各级官员，并对国王负责（文硕，1996，p.10）。这种情况下，审计实际上是奴隶主专制的工具。 在封建社会，审计同样只是君主意志的体现，其主要目的是维护王权统治。我国古代官厅审计的重点，一是勾考会计账簿、审查财政收支的真实性，二是考核官吏财政经济方面的业绩并作为刑赏依据，其基本目的乃是为了维护君主的专制统治和中央集权（李明辉和刘笑霞，2013）。例如，在我国古代存在了2600余年之久的上计制度在加强朝廷对地方政府和官员的监督控制、促进社会经济发展、保障国家长治久安等方面发挥了积极作用。上计中既包含对地方郡县长官开展经济政绩审计，也包含着财政财务审计和财经法纪的审计。上计需要考核上计簿的虚实真伪以及各种财政财务收支，这对于揭露贪官污吏的营私舞弊、督促官吏勤政廉洁、加强中央对地方的控制，都具有积极的作用（黄文德和方宝璋，2014）。但从根本上说，上计制度乃是为了维护封建政权的稳定。 由此可以看出，无论是奴隶社会还是封建社会的审计，其根本目的，都是为了维护统治阶级的专制统治。从实际效果来看，审计在维护中央集权、整顿吏治等方面发挥了一定的作用。在这一意义上，可以说，审计是因统治者与官吏之间的受托责任以及相应的统治需求而生的。在目的上，奴隶社会和封建社会的审计制度仅仅为统治阶级服务，因而具有较大的局限性；在效果上，这种审计同样具有较大的局限性。由于专制统治制度自身无法克服的局限性，在根本上，传统专制社会的审计不可避免地会受到不当干扰而导致其不能充分发挥其监督、评价促进以及经济鉴证职能。就不同的时期来说，统治制度本身是否健全会对审计产生反作用，从而导致不同朝代审计效果的差异。 （2）现代民主社会中审计与国家治理的关系。在现代民主社会中，政府是接受人民的委托来管理公共资源的。政府与公民之间的委托代理关系决定了政府的公共受托责任。作为公共资源受托者的政府及其官员，有责任管理好受托的公共资源，合法、有效果、有效率、经济、道德和公平地履行公共职能（GAO，2007），从而对选民及其代表机构负责。然而，在两权分离的情况下，作为代理人的政府容易产生代理问题，政府及其官员的行为未必都是从人民利益最大化的角度出发。这就需要由审计部门对政府及其部门、官员履行受托责任的情况及其提供的报告进行独立的审计，并将结果报告给公众及其代表——立法机构及其他利益相关者，以帮助这些受托人作出相关的决策。 因此，在现代民主社会中，审计是为了对政府履行公共受托责任的情况进行独立的验证和评价以促使政府更好地履行受托责任而设计的一项制度安排。而公共资源的委托受托关系正是现代国家治理产生的根源。在这一关系中，委托方有权对受托方实施必要的控制和管理，以保证受托方从委托方的利益出发行事，而受托方则有义务从委托人的利益出发行事并向委托人报告其受托事项的履行情况，此即受托人的受托责任。为了促使受托人更好地履行其受托责任，必须要有一系列的机制来对受托人的行为加以约束，并协调不同参与者之间的利益冲突。而这，正是治理产生之根源。可以说，正由于政府公共受托责任的存在，才有国家治理的存在。国家治理很大程度上正是为了促进公共受托责任的履行。正因为此，GAO（2007）认为，受托责任对于国家治理过程而言至为关键。国家治理是一个复杂的系统，其中一个重要方面就是对受托方责任的履行情况及受托方提供的责任履行报告进行独立的评价和验证，这一工作即由审计来完成。由此可见，在现代国家制度中，审计是与国家治理、公共受托责任密不可分的。审计是通过对公共受托责任履行情况进行独立评价来实现其国家治理作用的。具体而言，审计部门依照审计准则，从遵循性和绩效性两方面对政府及其部门、高级官员的行为和结果进行独立的评价，并将结果提供给立法机关、社会公众及其他利益相关者，以作为立法机关和社会公众作出选举、问责等与受托责任关系有关的决策的依据，从而使委托-受托关系得以继续。审计结果不仅是立法机关等外部群体做出受托责任相关决策的依据，对于促进政府及其部门自身优化行为、提高绩效，从而更好地履行受托责任，同样具有重要意义（李明辉和刘笑霞，2013）。审计还是政府信息公开（包括政府财务报告以及其他信息的公开）、公共预算、行政问责、绩效评价等其他许多治理机制的基础或重要保障。审计的独立、客观、专业，决定其具有其他治理机制无法替代的特殊作用。由以上分析可以看到，政府公共受托责任关系产生了国家治理的需要，而国家审计则是实现国家治理的重要手段。在这一意义上，说现代国家审计产生于国家治理也是不为过的。
