财务舞弊对于上市公司而言，主要是用于掩盖经营不善的行为，给投资者形成投资误导，严重损害投资者利益。财务审计则是悬在上市公司头上的“达摩克利斯之剑”，对于维护投资者的利益至关重要。财务舞弊与财务审计之间也是一种“猫捉老鼠”的游戏，上市公司财务舞弊手段不断更新，审计人员的技能也需要不断提升。分析上市公司财务舞弊行为，研究财务审计的最优对策，对于维护健康稳定的市场环境具有重要意义。 一、财务舞弊及舞弊审计的界定 美国注册会计师协会于2002年对财务舞弊的界定为：审计人员不必关注企业的财务是否存在舞弊行为，只需要关注企业是否存在财务报表的错报行为。对于审计而言，财务舞弊就是指企业财务报表存在的不实反映的故意行为。我国相关部门对财务舞弊的定义为：财务舞弊是企业的相关人员，利用虚假财务数据获取不正当利益的故意行为，注册会计师主要关注的是财务报表数据的真实性，对于财务舞弊的法律意义上的界定不负责任。综合国内外的界定可知，对于财务舞弊的界定，都认同是通过不正当手段非法得利的行为，对于多种形式的财务舞弊，很难给出一个确切的一致性定义，只能称为企业的非诚信行为。财务舞弊与会计错误不是一回事，财务舞弊带有主观故意，需要较高的技术手段掩盖非法行为，是经过预先策划的，具有一定目的性的非法行为；会计错误则是没有主观故意的，技术失误造成的，不存在非法得利的故意性意图。 对于财务舞弊的审计，主要可以分为内部审计与外部审计。内部审计是审计人员利用技术手段发现企业财务舞弊行为，具体披露财务舞弊的细节、造成损失、产生的影响等，目的是进行企业财务管理的完善，消除企业财务管理中存在的漏洞。外部审计主要是注册会计师源于职业要求，对企业可能发生的财务舞弊进行审计，揭露企业财务造假行为，防止企业逃避税款、欺瞒公众等，并将审计结果提交相关部门以便对舞弊企业予以相应的处理。 财务审计存在失败的可能性，审计失败主要表现为：一方面，企业财务舞弊行为没有得到及时发现，审计结果不能体现出舞弊企业的实际造假行为，审计程序没有严格按照审计原则操作。另一方面，企业本身没有问题，审计结果却体现出企业进行了财务舞弊，审计人员的审计报告得出了与真实财务状况不符的审计意见。我们更倾向于第一个方面的界定，即审计人员未能充分揭露企业的财务舞弊行为。 二、财务舞弊的动因 （一）舞弊三角理论 关于财务舞弊的动因，1995年美国注册舞弊审核师协会创始人史蒂夫·艾伯伦奇特提出了舞弊三角论，他认为，形成企业舞弊动机需要具备三要素：压力、机会和借口。压力是财务舞弊的驱动因素，包括经济压力和工作压力。经济压力来自于期望落差的压力，收入较低的压力，也包括财务危机的压力；工作压力主要包括劳动强度的压力、升迁无望的压力、对上级和工作环境不满的压力等。机会则包括企业体制不健全、管理不完善、惩罚措施不严格、考核与审查机制形同摆设等；借口则与具体实施人员的个人品德以及行为准则相联系。三要素具备其一便可能形成财务舞弊行为，对企业正常经营形成一定伤害。 （二）舞弊冰山理论 该理论认为财务舞弊就像漂浮在海上的冰山一样，露出水面的只是冰山一角，更大的危险在于水面下的冰山部分。冰山理论主要从结构层面和行为层面来分析企业财务舞弊行为。企业结构层面主要是指企业的组织结构设置，企业组织结构设置的是否合理很容易识别；企业行为层面则主要是指企业人员的随意性、主观故意性以及行为异常性的表现，这些往往很难被识别与控制，这就需要企业管理者以及企业监管者重点予以剖析，预防人性的弱点形成的舞弊行为。 （三）GONE理论 博洛亚（Bologua）等人1993年提出了四因素理论，即财务舞弊行为由四因素组成：贪婪（Greed）、机会（Opportunity）、需要（Need）、暴露（Exposure），四个因素联系紧密、同等重要，共同决定了企业财务舞弊风险程度。贪婪是财务舞弊的动机，是财务舞弊的驱动力；机会为财务舞弊提供了实施的条件，是企业自身经营管理出现了漏洞；需要是实施财务舞弊者的虚荣心在作怪，是舞弊者为了满足自己的贪婪之心的具体表现；暴露则是财务舞弊行为被发现的概率，是财务舞弊者用来衡量舞弊行为惩罚力度的，如果暴露程度低，则会激发舞弊者的违规动机。 三、财务舞弊的手段 （一）虚增收入 虚增收入是指企业通过编制虚假凭证，变相增加收入的行为。一种情况是虚增收入并无实质交易背景，也无实际资金流动，根本不存在商品所有权的转移行为；另外一种情况是商品虽然发生了转移，但是账面价值比实际交易价值要高。这种舞弊行为只是企业编造的虚假数据用以虚增收入，粉饰实际的收入下滑或者亏损，给人造成一种经营良好的假象。由于此种行为即使被发现受到的惩罚也比较轻，因此形成了一种负面鼓励行为。 （二）收入确认时间随意变更 根据会计原则，企业收入确认应该在商品所有权实际发生转移，商品风险已实际转嫁给了商品购买方，并且企业不再持有对商品的任何控制权的情况下。上市公司为了平滑各期利润或者收入水平，借以掩盖经营业绩的下滑，往往提前确认或者延期确认收入，严重违背了权责发生制的原则。该种舞弊行为一是误导公众对企业的判断，二是对企业的稳健经营不利，不利于实际反映企业面临的资金管理与运营情况。 （三）变更收入性质 企业收入可以划分为营业收入和非营业收入，营业收入是企业稳定的、具有可持续性的收入，反映了企业的长期经营效果，也是利益相关方比较重视的重要指标。非营业收入往往是暂时性的、不可持续的收入形态，对于企业只是暂时的收入与利润的影响形式，只是给上市企业的利益相关方一种未来的预期，对于企业前景判断的一种指标。上市企业通过将非营业收入划入营业收入的行为，用来增加企业的营业收入数据，给投资者一种误导，误以为其经营状况保持增长势头。其实这种手段并没有增加企业的总收入和总利润，只是改变了企业的收入来源结构，将不稳定的部分变为了稳定的业务收入，是对投资者的严重不负责任。
