审计艺术是审计工作发展到一定阶段产物，其核心内容之一是审计用法艺术。转型时期的依法审计不仅要求审计人员具有熟练的查账技能，更要具有较高的运用法律艺术（以下简称“用法艺术”）。由于审计用法艺术贯穿在审计工作全过程，因此审计人员用法艺术水平的高低成了衡量其依法审计能力的重要标尺。高超的审计用法艺术对于推进依法审计、营造和谐的审计环境、完善政府治理具有重要意义。 一、审计用法艺术的内涵阐释 根据《辞海》解释，艺术是指富有创造性的方式、方法。审计艺术则是指在审计工作中，审计人员创造性地解决审计问题的方式、方法，它源于通常所说的审计技巧，却又高于审计技巧。由于审计工作的特殊性，审计艺术在审计实践中表现为大胆怀疑、小心求证和个案解决的技巧。根据不同的标准，审计艺术有不同的分类。根据审计工作过程，审计艺术可分为审计立项艺术、审计项目实施艺术、审计用人艺术等；根据审计项目实施过程，审计艺术可分为审计进点艺术、审计查账艺术、审计交换意见的艺术等。而审计用法艺术则是指审计人员在审计工作过程中，根据相关法律法规的立法精神和审计项目的具体情况，在法律法规允许的范围内，灵活运用法律法规解决审计发现问题的方式、方法。审计用法艺术贯穿于审计工作全过程，在前面所述的各种审计艺术中，都内在地包含着审计用法艺术。因为依法审计是审计工作的根本原则，运用法律体现在审计工作的各个环节中，运用法律水平的高低体现着审计人员的法律智慧。 从运用法律的层次角度看，审计用法艺术大致包括两大层次：审计用法技巧、审计用法智慧。审计用法技巧是审计用法艺术中的基础层次，它指审计人员熟练掌握并灵活运用财经法规所授予的自由裁量权，解决审计发现问题的方式方法。它旨在解决微观的、具体的问题。而审计用法智慧则是指审计机关通过实施审计项目，进行查错纠弊，实现财经法规的立法目的，提高审计促进完善国家治理的能力。它具有宏观性，需要更多的智慧，属于较高层次的用法艺术。 二、提高审计用法艺术的内在需求 依法审计是依法治国在审计领域的具体体现，它要求：审计人员依照法定的权限和程序开展审计工作，依据财经法规进行处理处罚，依据相关法律参与治理。但是客观情况是复杂的、法律条文是概括的，需要审计人员具备较高的用法艺术，主要原因有： 一是法律语言自身的缺陷。由于法律语言的模糊性，不同审计人员对同一财经法条的理解可能并不相同，甚至有些理解与该法的立法目的冲突，造成审计机关无所适从，被审计单位守法上的不便。 二是现有法条的冲突。由于财经法规的技术性相对较强，“部门立法”比较普遍，但这些部门在立法过程中，有时会从本部门利益出发，有些事项许多部门都想管，都出台对各自有利的法规，导致针对同一问题可适用的法律规范众多，而各法条之间并不一致，甚至出现“法律打架”现象。 三是立法空白的存在。由于社会经济生活中的违反财政财务收支行为方式日趋隐蔽、多样，而且变化很快，审计对象会出现利用法律漏洞、损害国家和社会利益的现象。如审计发现一些审计对象利用所掌握的资源，通过中介方，收取“顾问费”、“咨询费”等方式，进行权钱交易。该现象在以往很少出现，需要审计机关灵活运用相关法律。 四是某些法规的滞后。法律具有相对稳定性，同时这也易导致其滞后于社会经济生活，合法不合理或合理不合法便自然产生。如固定资产投资审计中，时常会发现一些政府投资项目，采用新的融资模式——项目融资、特许经营等，这些行为在目前的投资立法中并无具体规定，就需要审计人员类推适用投资管理的类似法条。 五是自由裁量权的大量存在。由于经济生活复杂多样，法律为了保证每个经济问题得到合理处理，财经法规中广泛存在对同一事项规定了可选择性处理方法，赋予了执法人员广泛的自由裁量权，使得不同的审计人员对同一法律问题的解决方法也不完全相同。如《审计法实施条例》第四十九条：对被审计单位违反国家规定的财务收支行为，审计机关……可以通报批评，给予警告；有违法所得的，没收违法所得，并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款；没有违法所得的，可以处5万元以下的罚款；对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处2万元以下的罚款……该法条对一种财经违法行为规定了通报批评、警告、罚款、违法所得4种审计处罚方式，并且3处用到了“可以”，3处用到了“以下”，给审计机关运用该法条带来了一定的任性。 六是财经法典的缺乏。我国尚没有一部统一的财政财务收支法典，审计机关依照有关财政收支、财务收支的法律、法规，以及国家有关政策、标准、项目目标等方面的规定进行审计评价……而“有关法律、法规”和“有关政策、标准、项目目标”这两个“有关”的依据范围广泛，而且各依据之间协调不足。如何才能做到既依法依规审计、依法依规处罚，又能实现个案正义、推进依法理财呢？这要求审计人员具备较高的用法艺术，不是机械地照搬法条，而是从促进完善国家治理的角度出发，在领会立法精神的基础上，灵活运用法条甚至适用法律原则，解决审计所发现的问题。据调查，我国每年的审计整改率并不高，屡审屡犯经常出现，每年各地的审计工作报告中的问题整改情况，各年度、各地区大同小异，其原因比较复杂，但在审计机关层面，也不乏审计机关缺乏用法艺术的因素存在。
