法定审计与选择性审计的区分：理论框架和例证分析

      虽然政府审计客体是国有资源经管责任承担者，然而，现实生活中有两种情形，对于一些单位是通过法律法规明文规定其审计周期或时点，而对于另外一些单位则没有这种明文规定，是由审计机关选择其审计周期或时点，本文将前者称为法定审计，后者称为选择性审计。政府审计客体的这种区分，对于审计资源配置、审计覆盖率及审计效率效果都有重要影响。所以，这种区分具有重要的实践意义。然而，如何将审计客体区分为法定审计和选择性审计呢？现有文献很少涉及这个问题。本文从审计需求和审计供给的角度，提出一个关于区分法定审计客体和选择性审计客体的理论框架。

      本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献，在此基础上，按审计需求、有效审计需求到法定审计或选择性审计的路径，提出关于如何将审计客体区分为法定审计和选择性审计的理论框架；然后，用这个理论框架来分析我国政府审计的法定审计客体选择，从一定程度上验证这个理论框架；最后是结论和启示。

      二、文献综述

      法定审计是通过法律法规明文规定其审计周期或时点的审计，现有少数文献涉及到公司法定审计，未发现有文献涉及政府审计的法定审计。

      关于公司法定审计的相关研究主题有两个，一是公司法定审计模式，二是影响公司法定审计模式选择的因素。关于公司法定审计模式，一方面，各国公司法最终都选择了独立执业的会计师执掌公司法定审计的模式（刘燕，2000；郝自贤，2008）；另一方面，各国都曾面临全面强制审计还是部分强制审计的取舍，最终都选择了部分强制审计的模式（刘燕，2005）。欧盟于2006年5月17日颁布了新的第8号公司法指令，要求对公司年度会计报告或合并会计报告进行审计，也选择了由注册会计师实施的部分强制模式（丁丁，2007）。关于影响公司法定审计模式选择的因素，主要包括：公司的公众性、审计的必要性、审计效益与审计成本（刘燕，2005；郝自贤，2009）。

      上述这些关于公司法定审计的研究，主要涉及民间审计，未涉及政府审计。但是，这些文献对于研究政府审计客体区分为法定审计和选择性审计有一定的启发。

      三、划分法定审计和选择性审计的理论框架

      （一）总体框架

      政府审计客体划分为法定审计和选择性审计，事实上就是从全部审计客体中确定哪些属于法定审计客体，剩下的就是选择性审计客体。如何选择法定审计客体呢？其逻辑顺序如下：首先，对于法定审计客体的审计需求必须是强烈的，如果审计需求不强烈，则将这类客体作为法定审计是没有社会价值的；其次，强烈的审计需求还要受到审计供给能力的影响，只有确有审计供给能力支持的审计需求才能成为有可能实现的审计需求，借鉴经济学的有效需求概念，本文称为有效审计需求；在此基础上，有效审计需求强烈的就成为法定审计客体，而有效审计需求一般的就成为选择性审计客体。当然，审计需求受到许多因素的影响，例如，重要性、相关治理状况、成本效益原则等。以上所述的总体框架如图1所示。下面较详细地阐述这个理论框架。

      （二）审计需求

      

      法定审计首先源于审计需求，而审计需求又与多种因素相关。一般来说，政府审计源于国有资源委托代理关系，在这种委托代理关系中，委托人对政府审计的需求并不完全相同，对于某些审计客体的审计需求较强，而对于另外一些审计客体的审计需求可能较一般。影响这种审计需求程度的因素主要包括重要性、相关治理状况和成本效益原则。下面分别来分析。

      重要性与审计需求密切相关，审计客体或项目越是具有重要性，与此相关的经管责任运行状况对委托人及利益相关者的影响越大，该委托代理关系下的代理人是否按委托人期望履行其经管责任，越是受到委托人及利益相关者的关注，从而，该审计客体或项目越是可能成为法定审计。审计客体或项目的重要性体现在多个方面，《中华人民共和国国家审计准则》第三十条规定，审计机关在调查审计需求和可行性研究过程中，从多个方面对初选审计项目进行评估，以确定备选审计项目及其优先顺序，其中包括项目重要程度。项目重要程度的内容包括“评估在国家经济和社会发展中的重要性、政府行政首长和相关领导机关及公众关注程度、资金和资产规模等”，这表明，备选审计项目的重要性体现在以下多个方面：在国家经济和社会发展中的重要性；政府行政首长和相关领导机关关注程度；公众关注程度；资金和资产规模等。当然，对于一个特定的审计客体或项目来说，上述各方面不一定同时具备，所以，需要综合各方面的因素来评估审计客体或项目的重要性。

      相关治理状况对审计需求有重要影响，大家知道，在国有资源委托代理关系中，由于最原始意义上的委托人是公众，而公众数量太多，无法亲自履行委托人功能，只能是代议制，所以，国有资源委托代理关系中的委托人都是派生的委托人，在这种情形下，各级代理人的机会主义倾向和次优问题可能更为严重。无论何种委托代理关系，都需要建立应对代理人机会主义倾向和次优问题的治理机制，审计是其中的构成要素，国有资源委托代理关系更加需要这种治理机制。而这种治理机制的设计和运行状况，直接决定各级代理人机会主义倾向和次优问题的严重程度。如果相关治理不健全，则需要政府审计来应对的机会主义倾向和次优问题就越多，从而对政府审计的需求也就越是强烈。《中华人民共和国国家审计准则》第三十条规定，审计机关在调查审计需求和可行性研究过程中，从多个方面对初选审计项目进行评估，以确定备选审计项目及其优先顺序，其中包括项目风险水平，这里的风险水平是项目的管理或控制水平，事实上也就是项目相关治理状况。所以，总体来说，相关治理越是不健全，审计需求越是强烈。