国家审计是为满足国家治理的客观需要而产生和发展的。在不同历史时期，国家治理需求、目标和模式不同，国家审计肩负的历史使命也不尽相同。党的十八届四中全会作出的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》（以下简称为《决定》）和国务院《关于加强审计工作的意见》（国发[2014]48号）（以下简称为《意见》）均明确要求，实行审计监督全覆盖。实行审计监督全覆盖，是审计机关有效履行法定职责的基本要求，更是审计机关适应和服务经济发展新常态、落实“四个全面”①战略布局的重要抓手。然而，不完善的制度安排、稀缺资源等因素共同决定了目前审计监督覆盖面不甚乐观。为此，必须加大改革力度，加强顶层设计，推动完善制度安排，有效规划和配置监督资源。 一、审计监督全覆盖的内涵 审计监督全覆盖的界定既是开展该项研究的逻辑起点，又是开展该项研究的难点。本文从公共预算理论、审计理论等角度分析和阐述审计监督全覆盖的内涵。 1.从时间维度来看，预算的基本原则是要求全覆盖的时间跨度应与预算周期相匹配 在一个完整的预算程序中，审计是国家预算管理体系中的一个重要环节，旨在保证公共资金和政府活动遵循法定预算程序。经国家权力机关批准生效的预算，成为审计机关及其人员评价审计事项优劣的重要依据。为此，对公共资金管理和使用的合规性、绩效性进行审计，确保预算得到有效执行，成为大多数国家审计机关的基本职责。审计作为国家预算体系中不可或缺的环节，需要与预算周期在时间上相匹配，做到凡是有预算，必定有审计。相应地，审计监督全覆盖是在一个预算周期内有一次全覆盖。 2.从空间维度来看，审计监督全覆盖是对全部审计对象及其全部环节进行监督 这里审计监督全覆盖包含广度和深度两个层次：一是对全部审计对象进行监督，强调审计监督的广度，目标是横向到边。这意味着纳入审计法定监督职责范围的事项，都应被审计监督，不应存在盲区，反映在年度审计计划中就是那些确立的审计项目能够涵盖全部审计对象。二是对全部环节进行监督，强调审计监督的深度，目标是纵向到底。这意味着任意一个审计项目，审计机关能够对其每个环节进行监督评价，反映在审计实施方案中就是那些确定的审计目标和范围能够对该项目进行总体评价。 3.从审计的目的来看，审计监督全覆盖是实现审计目的的手段和策略，而不是审计的最终目的 审计监督全覆盖既不是一种新的审计模式，更不是国家审计要实现的目的，而仅仅是为实现特定历史环境下审计目标的方式和策略。从这种意义上来讲，审计监督全覆盖不是走马观花式的全覆盖，而是以实现审计目的为最终目的。尽管多年来，审计的目的一直在演变，并且这种演变进程仍在继续，但是审计的最终目的一定是通过“实然”与“应然”的比对，将比对结果报告给国家治理中的决策系统，促使“实然”向“应然”回归，从而维护国家和社会公众的利益。 4.从审计成果的载体来看，审计监督全覆盖要实现对审计对象总体发表审计意见 理论上，审计机关应对法定监督范围内的对象全部进行监督，即“对全部审计对象及其全部环节进行监督”，这体现了一种应审尽审、不留监督空白和死角的理想状态。然而，从经济学角度来看，资源稀缺性决定了国家不可能将全部社会资源配置于审计机关，因而某一审计项目也不可能无穷尽地耗费审计资源。从审计职业发展历程来看，审计方法随着审计环境的变化而作出相应调整，已经从账项基础审计、制度基础审计发展到当前的风险导向审计，通过详细检查每个审计对象及其每个环节来实现审计监督全覆盖，既不可行也行不通。确定重要性水平、从总体上发表审计意见是现代审计与传统审计之间的本质区别。要实现审计监督全覆盖，唯有合理确定重要性水平，从总体上对被审计对象发表审计意见。 基于以上论述，可以认为审计监督全覆盖包含监督时间和监督空间两个程序上的要求，同时还包含监督最终目的的要求，即国家治理中的决策系统能够从整体上把握公共资金、国有资产、国有资源的分配、管理、使用情况，以及领导干部履职尽责情况。 二、审计监督全覆盖的现状及原因剖析 国家审计在国家治理中的作用日益凸显，取得的成效也非常显著。然而囿于审计机关自身的实际情况以及所处的外部环境，审计监督覆盖面还不能有效满足国家治理的需求。 1.审计监督全覆盖的现状 在各种反映审计监督覆盖面的载体中，既可以使用审计计划等规划性指标，也可以使用反映实际产出的审计报告。缘于互联网上公开可获取的数据以及审计工作报告是单个审计报告集合的特性，本文以国家审计署代中央本级政府在2008～2013年度向全国人大常委会作的《年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》（下文简称《审计工作报告》）为样本，描述审计监督全覆盖的总体状况（具体见表1）。以《审计工作报告》为例，审计监督覆盖的程度还比较低。 审计监督覆盖的广度。在2008～2013年度的中央部门预算执行审计中，每年审计的中央一级预算单位在50个左右，延伸审计的单位数量在300个左右。若以中央一级预算单位167个为基数，则每年覆盖的中央一级预算单位不足1/3；在每年审计的约50个中央一级预算单位中，其二级、三级等预算单位的数量，也就是说每年延伸审计单位的数量在全部预算单位中的占比无从知晓。从国有企业审计情况来看，以国有资产监督管理委员会网站上公布的112家非金融机构和金融机构央企来看，企业审计监督远未达到全覆盖的程度。
