从世界各国的国家审计来看，中央审计机关与地方审计机关的关系主要有三种，即分级分权型、双重领导型、垂直领导型，其中以实行双重领导型地方审计体制的国家为最少。在西方，地方审计机关仅向地方议会负责和报告工作，实行的是单向负责和报告。 从我国国家审计制度设计来看，中央审计机关（包括审计署业务司、驻地方特派办、驻中央部委派出局）向国务院总理负责和报告工作，实行的是单向责任；地方审计机关分别接受来自上一级审计机关的业务管理和本级人民政府的行政管理的双向领导。一些学者据此提出要有效发挥地方审计机关审计监督的职能，就必须提高地方审计机关的独立性；而要提高地方审计机关的独立性，就必须对地方审计机关的双重领导体制进行改革。那么，是否可以由双重领导体制判断我国地方审计机关的独立性弱，进而导致地方审计机关的审计结果执行效率差，最终推出必须改革现行地方审计机关双重领导体制的结论呢？ 其实，评价地方审计机关隶属关系的优劣并不能仅仅以隶属于哪个部门为依据，还应结合政治体制、经济体制、审计需求以及审计目标等来综合考虑，尤其是要结合地方审计机关审计结果的执行效率来判断。因为审计结果的执行效率关系到地方审计机关发挥经济社会免疫系统功能的情况，所以，有必要从地方审计机关的审计结果执行效率视角进行实证研究，以间接观察地方审计机关双重领导体制的运行效果。 二、文献回顾 西方学者较少研究国家审计的隶属关系，而中国学者则一直把这个问题作为研究重点。随着2003年刮起的“审计风暴”，国家审计逐渐进入社会公众的视野。国家审计体制不仅成为理论研究的热点问题，而且成为实务工作者关心的重要实践问题。从理论研究成果来看，研究对象主要集中在中央审计机关，并提出一系列诸如“立法论”、“独立论”、“司法论”、“双轨制”等观点。但专门研究地方审计体制的较少，实证研究地方审计体制的就更少。 冯均科（1994）提出地方审计机关的行政领导与业务领导应全部交由上级审计机关负责，脱离与各级政府的行政联系，实行一元化领导。秦荣生（1994）参照国际上中央政府审计与地方各级政府审计相互独立的通行做法，提出地方各级政府审计机关由地方各级人大常委会直接领导，审计职权和范围通过地方立法规定，负责本行政区的审计监督工作，与国家审计署无上下级关系。杨学华（1998）在分析中央和地方审计结果关系的基础上，提出改变双重领导体制，实行垂直领导。 郭长水等（2000）提出了中央直管模式、分别直管模式、省以下直管模式三种地方审计管理体制，并认为在近期可以实行省以下审计机关垂直管理。李齐辉等（2001）认为应在我国政府模式的基础上，汲取“审计机关隶属人大”和“地方审计机关由省级直管”两种模式的优点，建立一种国家审计机关拥有司法地位和相应的法律监督权，地方审计机关由省级直管的新型的国家审计制度。 尹平（2002）在归纳已有研究成果的基础上，提出地方审计体制改革应持稳健原则，采取渐进改良的策略，理顺上下级审计机关的责权关系，完善地方审计机关的领导关系、隶属关系、报告关系和经费关系，构建审计抗干扰机制，增加审计结果的透明度。刘笑霞（2006）认为立法模式以及与之适应的分级管理体制是我国政府审计体制改革的方向。作为过渡，在目前仍采用行政模式的情况下，我国审计机关的领导体制宜采用垂直管理体制。 上述研究成果为我们研究地方审计机关双重领导体制运行效果提供了方法论方面的有益借鉴，但同时也存在以下几点不足：一是仅仅关注了现行地方审计机关双重领导体制的不足而没有关注双重领导体制整改的效率优势，致使研究结论缺乏科学性。二是仅从发现问题视角来比较中央审计机关和地方审计机关所查出的单位违纪金额，但发现问题不是国家审计的根本目的。三是缺乏一个有效评价地方审计机关隶属关系的标准及实证研究结论。 为此，本文从审计结果执行效率的视角，对地方审计机关双重领导体制运行效果进行实证分析，检验其是否适合中国现阶段国情，以为我国是否需要对地方审计机关进行改革以及如何进行改革提供理论支持。 三、地方审计机关审计结果执行效率评价 （一）地方审计机关审计结果执行效率评价方法的选择 在众多的定量评价方法中，灰色系统综合评价法是以“部分信息已知，部分信息未知”的“小样本”、“贫信息”不确定系统为研究对象的一种绩效评价方法。该方法主要通过“部分”已知信息来生成、开发、提取有价值的信息，实现对系统运行过程、演化规律的正确描述和有效监控，是控制论方法延伸到社会、经济、环境的产物。就地方审计机关审计结果执行效率而言，已知信息为已上缴财政比率、已减少财政拨款或补贴比率、已归还原渠道资金比率、已调整处理比率、被采纳的审计建议比率等，但更多的审计结果执行效率是未知的。可见，灰色系统综合评价法正是一种与之契合的科学研究方法。 （二）地方审计机关审计结果执行效率评价指标的选择 审计结果执行效率是衡量审计在经济社会中发挥免疫系统功能大小的重要依据。我国地方审计机关主要开展项目审计和审计调查两种审计类型业务，因此本文仅考虑项目审计的审计结果执行效率。 项目审计的审计结果执行效率具体包括以下指标：已上缴财政比率、已减少财政拨款或补贴比率、已归还原渠道资金比率、已调整处理比率、被采纳的审计建议比率。计算方法如表1所示。
