“自然资源资产离任审计”是一个新的审计概念①，它首次出现在十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）这一纲领性文件之中，反映出国家最高决策层对于国家审计机关在完善自然资源资产产权制度、保护自然资源与生态环境、建设生态文明制度体系中的作用寄予厚望。《决定》关于自然资源资产离任审计的规定使其迅速成为审计理论界和实务界关注的热点。从理论研究上来看，以2014年6月14日中国审计学会和北京工商大学联合举办的自然资源资产离任审计研讨会为标志，学术界围绕自然资源资产离任审计的审计目标、审计主体与审计范围、审计内容、审计方式方法和自然资源资产负债表编制方法等议题开展了广泛的探讨，自然资源资产离任审计的基本理论研究取得了初步的进展。从实务工作上来看，2014年审计署在对部分省市长的经济责任审计中，将土地资源、矿产资源审计作为审计重点，并结合课题研究，组织内蒙古、山东、贵州、江西、江苏和湖北审计厅，对草原、海洋、森林、矿产、土地和水资源开展了试点审计；截至2014年底，至少有10个省区在下辖县市开展了领导干部自然资源资产离任审计的试点工作，出现了如四川绵阳市生态环境资源离任审计，福建省森林资源、水资源资产离任审计等典型案例。 从属性上看，自然资源资产离任审计与自然资源产权制度有着密不可分的关系，可以视为广义自然资源产权制度的有机组成部分。从产权制度安排的角度对自然资源资产离任审计进行研究，可以在产权经济学的指导下，深化对于自然资源资产离任审计性质、目标、功能、对象、内容、方法等基本理论问题的认识，为相关实务工作提供更好的指导。然而，目前鲜有学者从这一视角对自然资源资产离任审计进行深入的理论探讨。本文将从自然资源产权制度改革的视角探讨自然资源资产离任审计的性质和目标定位，研究产权保护导向自然资源资产离任审计在经济责任界定、审计内容与重点、审计方式与方法等方面所需要进行的系统性创新，并在分析自然资源资产离任审计实施现状及问题的基础上提出相关的政策建议。 二、自然资源产权制度改革与自然资源资产离任审计的目标 （一）我国自然资源产权制度改革 如果缺乏某种财产权制度，资源退化和环境污染将不可避免。如果产权界定不清晰、产权安排不合理，很容易导致自然资源过度开发利用的“公地悲剧”（the tragedy of commons）或资源低效利用、无效利用甚至根本没有被利用的“反公地悲剧”（the tragedy of anti-commons）②。由于产权的一个主要功能是引导人们实现将外部性较大内在化的激励，产权安排被普遍视为解决自然资源低效、无效利用问题的一项根本措施。 新中国成立以来，我国自然资源产权制度的演进经历了自然资源完全公有公营、自然资源使用权无偿取得但不可交易、自然资源使用权有偿取得并可交易三个阶段。现行《宪法》（2004）③和《物权法》（2007）确定了我国自然资源的基本产权制度，即自然资源归国家所有或集体所有的公有制。十八届三中全会《决定》则要求建立“归属清晰、权责明确、监管有效的自然资源资产产权制度”，规定由国家统一行使自然资源资产所有者职责和国土空间用途管制职责。 我国社会经济发展与自然资源、生态环境的矛盾日益突出，表明现有的自然资源产权制度安排仍有待进一步完善。首先，自然资源国有产权的所有者虚置，或者说国有自然资源缺乏明确的人格化代表，政府官员作为国有自然资源所有者的“代理人”，享有自然资源的最终控制权但不享有收益权，其权力、责任和利益存在严重不对称；其次，自然资源产权残缺现象普遍存在，自然资源的最终控制人由于没有收益权而缺乏保护自然资源的经济激励，权力寻租动机强烈，自然资源的开发利用者则由于不拥有所有权而导致“无恒产者无恒心”，为攫取短期经济利益而对自然资源进行掠夺性开发利用；最后，在自然资源的初始所有者（全体国民）和最终使用者之间存在漫长、复杂的层层委托代理关系，加大了委托人对代理人进行有效监督的难度，增加了代理成本，形成了阻碍改革的地方既得利益和部门既得利益。 （二）自然资源资产离任审计的性质与目标定位 自然资源资产离任审计是与自然资源资产产权保护制度一同提出来的，只有在自然资源资产产权改革的大背景之下，才能准确理解自然资源资产离任审计的性质与目标。自然资源要作为资产来对待，必须满足若干基本条件，包括具有经济价值、产权明晰、可以进行价值量核算等。《决定》提出了自然资源的市场化改革思路，其基本前提是自然资源的产权是清晰的，产权保护机制是健全有效的。从法律层面上看，我国实施自然资源公有制，其产权归属是明确的，但健全有效的产权保护机制尚未完全建立，导致产权主体的合法权益容易受到侵害，其突出表现是全体国民作为自然资源的终极所有者，不仅未能合理分享自然资源开发利用带来的收益，反而承担了自然资源掠夺性开发和不合理利用所带来的生态环境代价。在自然资源的产权保护体系中，各级党政领导干部作为自然资源资产委托代理链条中的中间环节，发挥着极为关键的作用。他们不仅需要发挥政府“有形之手”的作用，纠正自然资源配置过程中的“市场失灵”，还需要代表全体国民行使国有自然资源资产的所有权职责，保证全体国民不仅能享有宜居的生态环境，还能够平等地分享由于自然资源开发利用而增加的物质财富。然而，我国普遍存在的现象是领导干部不仅没有纠正自然资源资产配置的“市场失灵”，反而因为更为严重的“政府失灵”加剧了我国的资源环境危机。或者说，正是由于政府的缺位、错位和越位行为，以及部分领导干部的消极作为和胡乱作为，纵容甚至助长了对于自然资源的掠夺性开发和浪费性使用。我国自然资源破坏严重、重大环境污染事故频发，却鲜有政府官员为此引咎辞职，说明我国政府领导干部经济责任欠缺必要的履行机制，尤其是监督和问责机制。
