党的十八届三中全会、四中全会从全面深化改革、全面推进依法治国的高度，对新形势下加强审计监督提出了很高的要求。如《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决议》和《国务院关于加强审计工作的意见》要求完善审计制度，保障依法独立行使审计监督权。对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。 新形势下的国家审计面临着监督范围拓宽、对象复杂多样、项目数量剧增、审计责任和审计风险加大、审计质量和审计效率要求提高的新特点。然而，从我国政府行政机关改革趋势看，审计机关的人员数量、专业技术水平、审计时间和经费以及信息保障都不可能有太大增加，审计任务重与审计力量不足的矛盾十分突出。受审计资源的限制，审计工作出现浅尝辄止的现象，无法对被审计项目审深、审透，隐藏着巨大的审计风险。为了实现有质量保证的审计效率，利用外部审计资源成为国家审计可持续发展的重要出路。在审计资源整合利用过程中，国家审计无论选择何种资源类型、何种方式对内部审计工作进行利用，都不是两个主体的简单相加，而是涉及两个不同主体之间不同的经济环境、制度环境和文化背景的挑战，可能会导致更大的审计质量风险。如果这些风险不能得到重视和有效防范，则会给国家审计的发展带来严重威胁。加强审计资源整合利用的途径和风险研究，是国家审计利用内部审计资源问题中应当关注的重点问题。本文在此仅研究国家审计利用内部审计资源的情况，对注册会计师审计的利用问题不进行论述。 二、文献综述 有关国家审计对内部审计资源的整合利用，在国内外的审计实践活动中均有不同程度的开展。但国家审计利用内部审计资源的相关相究却很少，特别是风险防范方面的成果更不多见。最常见的研究是将整个审计作为一个整体，从外部注册会计师的角色，论证内部审计和外部审计整合利用的必要性及内容。如Felix认为，虽然内部审计与外部审计各自的作用不同，但是内部审计与外部审计可以互相调和，可以增加总体审计的覆盖范围，使总体审计体现出更高的效率和效果。Gramling认为外部审计师除了可以利用内部审计进行的内部控制和实质性测试工作外，还可以对内部审计与外部审计工作中有交集的内容进行利用。也有少量文献是从内部审计的视角提出内部审计与外部审计相互合作的必要性和可行性。如“现代内部审计之父”Sawyer在其代表作《现代内部审计实务》中认为，内部审计与外部审计的关系是互相尊重、互相学习，一起努力，两个职业可以共同合作。国家审计利用内部审计工作的专门研究虽然不多，但基于实践情况，1974年，最高审计机关国际组织（INTOSAI）在第八届会议中提出：最高审计机关应当参考内部审计机构的审计结果，并要求内审机构在实施审计后，向最高审计机关提交报告。1986年召开的第12届会议更明确地提出：虽然最高审计机关与内部审计在目标上是有差别的，但它们之间应当有紧密的工作关系。这些倡议为各国国家审计利用内部审计资源提供了思想指导。 在我国，最早提出审计资源概念的是郭道扬教授，随后许多学者对审计资源的概念和内涵进行了丰富和完善。但关于国家审计利用内部审计资源的大量研究出现在审计署提出《2003-2007年审计工作发展规划》要求整合审计资源、实现审计业务科学管理之后。最初的研究从国家审计利用内部审计资源的可行性和必要性开始。如廖洪认为，政府审计作为一种外部审计，在工作中要合理利用内部审计的工作成果。在此基础上，学者们进一步研究审计资源整合利用的范围、内容以及具体方式。如聂新军、张立民沿着政府审计服务的价值链条，围绕政府审计服务对象、审计战略目标、审计业务流程整合以及审计人力资源管理等内容，构建了一个政府审计资源整合与利用的理论框架。张文慧认为政府审计可以利用内部审计提供的材料及相关线索实施审计，或者请求内部审计人员直接协助其工作。随着对审计资源整合利用研究的深化，国家审计利用外部审计资源的思想延伸到审计系统之外。冯均科指出审计机关在进行审计资源整合时，不应忘记对外部相关资源的合理利用，如审计公告制的推行可通过媒体增加舆论的压力，如果审计机关能够更多地挖掘内部与外部的审计资源，就可能更有力地支持问责政府工作。马玉珍在研究审计资源整合与利用相关问题时提出，协调与其他监管部门的相互关系，系统整合审计领域的信息资源，打造互动的交流平台。丛秋实等提出了以审计机关内部及审计机关与相关政府部门、企业和社会团体的知识协同为核心，运用云审计技术，共享审计资源，强化技术、组织与制度等因素的协同，优化审计流程的新型国家审计工作模式。王会金从审计组织结构协同、审计机关管理协同、审计资源管理协同、审计项目管理协同以及政府审计治理信息协同等方面，研究了政府审计管理协同的内容、类型和协同组织方式。 综上所述，国内外文献对国家审计利用内部审计资源的必要性、可行性以及意义论述较为深入和系统，对国家审计利用内部审计资源的具体内容和方式提出了可行的指导思路。但已有的研究成果大多基于宏观或理论层面，对国家审计利用内部审计资源的实践经验尚未进行系统梳理和有效总结，微观层面国家审计利用内部审计工作的实务操作指导不足，同时缺少国家审计利用内部审计资源的风险研究。本文的研究专注于国家审计利用内部审计资源的实践操作层面，通过对地方审计机关相关经验的调查、询问和案例研究，总结出一套国家审计利用内部审计资源的路径和风险防范流程框架，为国家审计制订利用外部审计资源的相关制度或实施指南提供参考。
