政府审计客体涉及的基本问题是“审计谁”。2009年3月5日，温家宝同志在第十一届全国人民代表大会第二次会议上所作的政府工作报告中提出“财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里”；刘家义同志2011年8月31日在南京审计学院作“国家治理与国家审计”主题报告时指出“人民利益的边界在哪里，国家审计的边界就在哪里”。然而，现实生活中也不乏与政府审计范围相关的困惑，例如：在已经有金融监管的情形下，国有金融机构是否都要纳入政府审计范围？在已经有国有资产监管的情形下，国有企业是否要纳入政府审计范围？延伸审计究竟延伸到何种程度？在财政预算中开支经费的所有国家机构是否都要纳入政府审计范围？类似的问题还有不少。人们不禁要问，政府审计的边界究竟在何处？政府审计客体是政府审计制度构建的基础性问题，从理论上搞清楚这个问题具有重要的实践意义。 各国一般都会通过法律文件对本国政府审计客体范围作出规定，然而，这种规定背后的道理是什么呢？一些文献对这些相关问题进行了探究。然而，总体来说，关于政府审计客体的范围还是缺乏一个系统的理论框架。本文以政府审计需求理论和政府规制理论为基础，提出政府审计客体的理论框架。随后的内容安排如下：首先是一个文献综述，梳理相关文献；在此基础上，提出关于政府审计客体的理论框架；然后是典型例证分析，用这个框架来解释几个权威文献对政府审计客体的界定，以一定程度上验证本文提出的理论框架；最后是结论和启示。 二、文献综述 除了各国法律对本国政府审计范围作出规定之外，政府审计客体的研究文献主要涉及三类问题，一是直接论及政府审计范围；二是探讨延伸审计对象是否纳入审计范围；三是对于专业监管部门已经监管的单位，政府审计是否需要进行再监督。 直接论及政府审计范围的文献，刘家义（2008，2009，2010）认为，国家审计是国家治理的重要组成部分，属于监督控制系统，服务于国家治理的决策系统，承担着对国家治理的执行系统实施监督和约束的职责。从这个论述来看，国家审计客体是国家治理的执行系统。靳思昌、张立民（2013）认为，要将国家审计边界定位于广义的产品或服务包括公共财政供给产品或服务、市场资本供给产品或服务及自愿资本供给产品或服务。王中信、吴开钱（2009）认为，国家审计边界受到许多权变因素的影响，要按最大化审计绩效来确定。朱庆国（1997）主张，政府审计范围应该与政府管理范围相同。 探讨延伸审计对象是否纳入政府审计范围的文献，基本一致的观点是，延伸单位应该作为政府审计客体。吴焕亮、汤全荣（1990）认为，如果只对被审计单位的经济活动进行审计，而对与被审计单位经济活动密切相关的单位不审计，势必造成审计监督网开一面，使一些违反财经法规的经济活动得不到应有的监督和约束。朱亮（2008）介绍了一个审计署的金融审计项目的延伸审计。在审计金融机构时，审计人员通过对金融机构异常资金流动的追查分析，最终发现大量外资企业有违规问题，涉及金额近百亿元。后来，该项目延伸到这些外资企业。杨献龙（2009）、杨金萍（2009）等也有类似观点。 对于专业监管部门已经监管的单位，政府审计是否需要进行再监督。一些文献认为需要对这些单位进行再监督。冯均科（1990）认为，各种专业经济监督，往往是各管一行，自行其是，免不了有职业偏向。黄志邦（1991）认为，审计为了确认各专业监督职责的履行情况，有必要对它们的监督进行抽样审计。因此，审计部门对企事业单位的审计监督，实质上是对各专业经济监督责任职能履行情况进行再监督的延伸，丝毫不影响其主要职责的完成。白玉贵（1991）指出，审计监督只是对综合经济管理部门和专业经济部门进行监督，把企事业单位排斥在审计对象之外是不应该的。包强（1993）认为，为了确认直接监督部门发挥监督职能的程度，有时也需要对少量企事业单位的经济活动进行直接监督。赵保卿（1995）认为，审计监督与各专业经济监督存在着不可分而又不能取代的关系。然而，也有些文献认为，如果审计机关对专业经济监督部门已经监督的单位进行再监督，可能出现重复监督，因此，或者主张要做好分工（关金宝，2014），或者不主张对这些单位进行再监督（王斌，2011；谭峰，2011；王晓梅，邢楠，2009）。 上述文献对我们认识政府审计客体具有较大的启发作用。然而，总体来说，关于政府审计客体的范围还是缺乏一个系统的理论框架。 三、政府审计客体：理论框架 （一）政府审计客体是国有资源经管责任承担者 一般来说，审计源于委托代理关系，审计客体是委托代理关系中的代理人，然而，委托代理关系有多种类型，政府审计服务于何种委托代理关系呢？ 有一种观点认为，人类社会可以分为三大部门：第一部门为政府组织，这是公共部门；第二部门为工商企业，这是非公共部门；第三部门是介于政府组织与工商企业的一些部门，一般统称为第三部门，三大部门的特征如表1所示（胡象明，2001；高新发，2002；王晋，2004）。
与此相适应，最高审计机关国际组织也将委托代理关系分为公共部门委托关系、私人部门委托代理关系、第三部门委托代理关系，政府审计服务于第一部门的委托代理关系，其审计客体是第一部门内的单位。由于第一部门是公共部门，所以，政府审计客体是公共部门内的单位，政府审计也称为公共部门审计。最高审计机关国际组织（INTOSAI，The International Organisation of Supreme Audit Institutions）致力于世界范围内的政府审计准则制定，其公布的政府审计准则基本原则就称为《公共部门审计准则基本原则》（Fundamental Principles of Public Sector Auditing）。可见，在INTOSAI看来，政府审计范围就是公共部门①。
