环境审计是新兴的政府审计类型，指国家审计机关为促进国家可持续发展战略的实施，依法对政府及其部门、企事业单位及其他属于审计范围的法人、组织的环境管理行为以及有关经济活动的真实、合法和效益性所进行的监督、评价和鉴证等行为。以政府审计机关为主导，通过加强环境领域公共资金的监管，进而促进环境保护政策的执行，是国际环境审计的大势所趋。我国的政府环境审计尚在探索阶段，加速发展的需求和相关法律制度的缺失，是现阶段存在的主要矛盾。本文立足于我国政府环境审计的现状和特点，针对现行环境审计法律制度制约审计实务工作的突出症结，旨在从立法体系和立法内容两个维度，提出构建完善我国政府环境审计法律制度体系的构想和途径。 一、政府环境审计的发展与现状 环境审计起源于20世纪70年代，最初为美国和加拿大的部分企业为降低自身环境风险而自发开展的内部审计。随着环境保护的行政化和环境投入的公益化，一些国家的审计机关逐渐参与其中，环境审计正式进入政府审计领域。1995年至今，国际审计大会多次以环境审计为主题开展研讨，并先后发布了《开罗宣言》、《从环境视角进行审计活动的指南》等文件，加强了世界各国政府审计机关对环境审计的关注，亦极大地推动了政府环境审计的实践与发展。 中国的政府环境审计实践起步较晚。王金光在1988年发表的《要重视城建环保审计》一文中，首次提出在城市建设中要重视环保审计，随后的近30年，政府环境审计工作从无到有，在实践中逐步探索发展起来。1998年，审计署农业与资源环保审计司的成立，审计范围涵盖自然资源资产、生态环境保护情况，在政府审计中正式引入了环境审计这一概念，标志着我国政府环境审计的起步。2006年，审计署发布当年第2号审计公告，首次公布了环境审计项目——“青藏铁路环境保护资金使用情况审计调查结果”，政府环境审计开始进入社会公众的视野并逐渐成为关注的焦点。2008年，审计署制定审计工作五年发展规划，正式将资源环境审计列为六大审计类型之一，并明确了政府环境审计的指导思想、主要任务、发展目标和工作重点，成为现阶段我国政府环境审计工作的主要指引。党的十八届三中全会关于《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提出了“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”的要求，由此衍生出的自然资源资产离任审计，实际就是环境审计在经济责任审计当中的具体运用和延伸。2014年底，审计署机构调整中将农业与资源环保审计司分设为农业审计司和资源环境审计司。其中，资源环境审计司专司对自然资源资产、生态环境保护的审计。外界普遍将此次审计内部体制改革定义为政府环境审计的进一步“升格”。 梳理我国近10年来的政府环境审计项目可以发现，2005年至2014年10年间，审计署共组织开展环境审计项目15个，呈现出以下特点：一是项目的选择集中在重大社会关切和民生领域：二是项目的审计目标经历了从单点检查到全面反映的过程，尤其是近年来的项目点多面广，体现了国家力图从全国总体层面反映资源利用和环境保护方面存在的问题：三是项目实施的方式基本为从资金到项目的常规审计方式，以资金为主线，重点关注环境保护资金使用的合法性、合规性和效益性。 二、政府环境审计的现行法律及其问题 依法审计是政府审计的基本原则，依法审计所依据的法律规范大致可分为两类，一是政府审计内部法律规范，指界定规制政府审计的主体、职权、对象、程序和责任等的相关法规：二是政府审计外部法律规范，指对被审计对象的经济业务活动进行规制的相关法规，也是政府审计实施过程中用以对被审计对象进行检查、鉴证、评价和处理处罚的法规依据。环境审计作为政府审计的新兴类型，在内部法律规范上目前总体上沿用并依循的是政府审计的法律规范体系，可以分为法律、行政法规和部门规章三个层次：在法律层面上适用《中华人民共和国审计法》和《中华人民共和国审计法实施条例》；在行政法规层面上适用《国务院关于加强审计工作的意见》；在部门规章层面上适用审计署出台的《国家审计准则》和《关于加强资源环境审计工作的意见》。在外部法律规范方面，主要依据《中华人民共和国会计法》《企业会计准则》《事业单位会计准则》，以及对具体环境保护行为进行规制的国际环境保护公约和国内环境保护法规，其中，国际环境保护公约有《生物多样性公约》《联合国气候变化框架公约》《关于消耗臭氧层物质的蒙特利尔议定书》等，国内环境保护法规有《中华人民共和国环境保护法》《中华人民共和国森林法》《中华人民共和国渔业法》《中华人民共和国水法》《中华人民共和国矿产资源法》《中华人民共和国水污染防治法》《中华人民共和国大气污染防治法》等，及相关行政法规、规章和政策制度。随着国际国内对环境保护问题重视程度的提升，政府环境审计力度不断加强、目标不断调整、范围不断扩大、技术不断丰富、要求日益提高，现行的法律制度在实务工作中已凸显出诸多问题。 第一，政府环境审计立法层次较低，法律空白较多。一般来说，各类审计的职责权限均应以法律的形式明确和固化，以体现其权力法定的特点。但在《审计法》和《审计法实施条例》当中并未明确审计机关开展环境审计的职责和权限，仅《国务院关于加强审计工作的意见》中，提出了要“加强对土地、矿产等自然资源，以及大气、水、固体废物等污染治理和环境保护情况的审计，探索实行自然资源资产离任审计”，这一规定仅局限于行政法规，且对环境审计的职责权限规定的不够具体。而《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》，主要针对审计机关存在的对资源环境审计重要性认识不足、工作局面没有完全打开、审计领域比较狭窄、机构和队伍建设还不适应资源环境审计工作需要等内部问题做出规定，对于环境审计对外的职责权限和法律地位并无建树。同时，我国的环境法律体系也并未赋予审计人员开展环境审计的权利。以2014年新修订的《环境保护法》为例，法定的环境保护监管部门为“地方各级人民政府、县级以上人民政府环境保护主管部门和其他负有环境保护监督管理职责的部门”，其中未明确提及政府审计机关享有环境保护监督管理的职责权限。法律的空白致使当前的环境审计更多的是依政策审计，而非依据法律的审计。
