近年来，随着中石油、中国移动、中国出版集团等国有企业腐败案件的爆发，国有企业职务犯罪问题再次受到世人热议。在国有企业中，纪检审计部门肩负着职务犯罪预防和违法违纪监察的任务，如何行之有效地防范职务犯罪案件的发生成为其面临的主要难题。本文以内部审计为出发点，通过改进内部审计工作方法、优化审计项目、固化审计流程，加强内部审计对职务犯罪行为的威慑，构建国有企业职务犯罪预防体系，最大限度地减少违法违纪案件的发生。 一、细分对象，分析职务犯罪行为特点 在国有企业职务犯罪中，不同岗位的人员触犯的罪名也多有不同。一般而言，高层领导干部触犯的主要为受贿罪，中层领导干部触犯的主要为受贿罪和贪污罪，基层工作人员触犯的主要为贪污罪和挪用公款罪。 国有企业高管掌控着企业的经营决策，对投资项目、供应商的选择、合同的签订与履行拥有最终决定权，容易成为他人拉拢与行贿的对象。2013年全国共查处117例国企高管涉案案件，目前已确定罪名的达80人次，其中受贿罪最多，为30例；贪污罪次之，为13例。 中层领导干部既掌握着部分项目的决策权，又是公司决策的具体执行人，具有决策和执行的双重身份，其犯罪方式也是受贿与贪污并存。贪污罪中“利用职务上的便利”包括“主管”、“管理”和“经手”三种情形，中层干部的贪污行为主要集中在“主管”方面。据统计，浙江省自2004年至2010年间，共查处15起国有企业职务犯罪案件，其中6起为贪污罪，3起为受贿罪。 基层工作人员虽然级别低，但具有“管理”和“经手”的便利条件，对国有资产拥有一定的控制力和处分权，其犯罪方式多表现在借经手之机或主管业务侵占、挪用资产。如中石化天津石油分公司的出纳员毕海波，因贪污挪用公款200万元受刑；中石化齐鲁石化公司业务管理员孙国虎因贪污贿赂受到刑事处罚。再如，攀枝花市2003年至2009年间，共查办国有企业财务系统职务犯罪人数37人，占全市国有企业职务犯罪涉案人数的18.97%，其中涉及财务负责人16人，一般工作人员21人。以犯罪类型划分，21人涉嫌构成贪污罪，占该市财务系统职务犯罪人数的56.76%，12人涉嫌受贿罪，占全市的32.43%，3人涉嫌挪用公款罪，占全市的8.11%。 因此，在国有企业职务犯罪预防中，应当区分对象，分析不同层级人员可能存在的犯罪方式，归纳其行为特点，设置不同的督察事项。如对领导干部的监督应当着重放在重大业务项目的监管上，如工程建设、设备采购、人事任免、重大投资等，查证是否符合集体决策程序，是否符合公司内部流程等。对基层工作人员的监督则应当集中于凭证和账簿的审查上，因为贪污和挪用行为一般会在会计凭证和账簿中留下痕迹，导致会计账簿勾稽关系紊乱。因而，只有加强对会计账簿和会计凭证的审核，才能揭示财务信息背后的腐败行为。 二、分类审查，提炼犯罪行为表现迹象 但凡犯罪，必须使用一定的手段促其目的之实现，也必须使用一定的反侦查手段来掩饰其犯罪手段。根据物质交换原理，在作案过程中，只要以一物作用于另一物之上，必然会发生物质的交换，即在一物上留下一些痕迹或者在另一物上带走一些痕迹。普通刑事犯罪如此，职务犯罪也是如此。因此，在职务犯罪预防体系的构建中，应当充分梳理、提炼犯罪行为留下的原始证据和再生证据，归纳总结不同犯罪行为所表现出来的不同犯罪迹象。 上文已述，贪污罪和挪用公款罪需要借助会计账簿来实现犯罪目的，其犯罪迹象必然遗留在会计账簿中。贿赂罪虽多发生于行为人之间，但目的在于从具体业务项目中获益，其犯罪迹象一般体现在业务项目的程序文件中。因此，提炼犯罪行为表现迹象需要从会计账簿和程序文件中发掘潜在的蛛丝马迹。 （一）会计账簿中的犯罪迹象 会计账簿是公司整体运营情况的集中体现，是公司全部财务数据的大集合。无论是款项往来、费用分摊还是纳税申报，只要它进入会计系统，就会在会计账簿中留下一系列列支、冲减、归集、结转等痕迹，成为内部审计分析的对象和纪检部门抓取的蛛丝马迹。概括而言，会计账簿中的犯罪迹象主要包括以下三类： 1.财务报表借贷不平衡，勾稽关系错误。财务报表号称是观察企业经营状况的“晴雨表”，它包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益表等系列报表，显示着该报告主体的资产额、负债额、利润、现金流等众多信息。财务报表的核心内涵在于“资产=负债+所有者权益”，这种相等既是一种静态的平衡，又是一种动态的平衡，如“期初余额+本期发生额=期末余额”。除了借贷平衡外，财务报表之间还存在着勾稽关系，即资产负债表、利润表和现金流量表之间存在的科目对应关系。比如，利润表中的净利润=所有者权益的期末余额-所有者权益的期初余额-所有者的投资+利润分配-资本公积。这种对应关系，显示着财务报表内部结构之间的平衡，彰示着财务报表的真实性。在贪污型犯罪中，嫌疑人为了掩盖犯罪行为，一般会对部分凭证进行篡改，意图以假乱真，但报表间的勾稽关系却并不会因此而改变，反而会成为犯罪行为的表现迹象。因此，在审查会计账簿时，可以先审查会计报表之间的勾稽关系，如果勾稽关系存在错误，就证明凭证或报表被恶意篡改过，说明报表之下极有可能隐藏着某种违法行为。 2.总账或分类账簿金额波动超过往年平均水平。会计账簿除了总账外，下面还分有现金日记账、银行存款日记账、往来账、固定资产账等账簿，分别记载着财务各个具体科目的信息，共同构成完整的会计账簿。在持续经营的情况下，随着公司业务的逐步稳定，公司的现金流量、存货价值、往来款项、应缴税费、财务费用、管理费用、坏账比率等数据也会趋于稳定，表现在总账或分类账上就是科目金额在一定限额范围内波动，发散值较少。在贪污和挪用公款的行为中，常见的作案手法是少列收入、多列支出、虚构债务或者将贪污的资产费用化。少列收入或多列支出将导致当期收入和费用账簿金额变动异常，其二三级明细科目，如差旅费、会议费等，金额变动尤甚；虚构债务将会导致公司应收账款期末余额、长期未收回款项、坏账准备等金额过高；将贪污的资产费用化则会同时引起公司资产的减少和费用的增加，使得部分财务数据发散值偏大。因此，在内部审计审查总账和分类账时，应当着重收集财务数据的发散值及波动较大的会计科目，认真分析其波动的原因，判断是否由企业的正常经营所致。
