基建项目建设周期较长、项目投资金额大、施工条件各异，工程相关的经济、法律关系颇具复杂性，同时也极易受到外界环境等客观因素的影响。因此，基建类工程具有较大的不可预见性，工程合同无法覆盖建设过程中的所有变化，为及时调整项目建设中发生的不可预知变量以保证工程建设的顺利开展，工程变更就不可避免。基建项目工程变更是指在工程建设合同的履行过程中，为确保工程建设顺利开展对工程建设合同进行部分修改或重新约定，变更具备复杂性、长期性、专业性和重要性等特点，对其进行监督管理一直是基建项目管理的难点。同时，基建项目工程复杂的经济法律关系以及频发的隐蔽不合规操作使得基建项目工程变更极易出现“低中标、频变更、高决算”的现象，因而基建项目工程变更也是外部监管长期关注的重点。可见，亟须结合基建项目工程变更的特点，针对性地开展对工程变更的审计监察，保证基建项目建设顺利进行，提升项目管理和建设的最终效果。 一、基建项目工程变更成因及特点 1.基建项目工程变更成因分析。工程建设过程中诸多因素都会引起工程变更，从而也产生了不同的工程变更类型。①工程范围发生变化将引起工程范围变更，主要是指工程建设的范围相较于合同约定有一定的变动，常常表现为新增工程、附加工程或减少工程，工程范围的改变是导致基建类工程发生变更最为普遍的原因。②工程设计发生变化将引起设计变更，主要是指原工程项目设计图纸里的建筑结构、建筑功能、建筑材料等内容出现变化，这是引发工程变更的重要原因。③施工现场条件和施工过程发生变化将会引起施工过程工程变更，如工作过程、施工顺序及施工方法等发生变化，施工现场由于不可抗力因素引起的地质条件、自然环境发生变化等，可能会给工程建设带来额外的工程量、拖延工程工期以及导致施工方案改变等，引起工程变更。④技术标准和政策法规等外部环境发生变化也将对工程施工产生影响并提出新的要求，从而引起工程变更。 2.基建项目工程变更特点分析。工程范围和设计发生变化、施工条件各异及政策法规变化等错综复杂的原因引起了不同类型的工程变更，导致基建项目工程变更特点鲜明。①工程变更具有普遍性，频繁出现的内外部因素导致工程建设中出现与原合同约定不一致的情形，工程变更的高频发生和普遍存在不足为奇。②工程变更具有复杂性、长期性，这一特点主要由基建项目工程建设的复杂性、长期性延伸而来，工程变更涉及修改工程设计图纸、改变建造功能、优化施工方案等情形，通常较为复杂，涉及的金额较大，变更周期较长，深刻影响各相关方的利益。③工程变更具有专业性，开展基建项目工程建设工作需要具备一定的专业知识和经验，工程变更涉及基建项目的工程设计、施工及工艺等方面的改变，同样极具专业性。④工程变更对工程施工影响程度深，部分重大的工程变更可能会引起整个施工计划完全改变，导致工程工序的大幅度调整、现场施工停滞不前、已购材料大量浪费及部分工程需要返工等，极大地影响了基建项目的建设结果。⑤工程变更可能隐性提升合同价格，许多施工单位在投标时报出较低价格以增大中标的可能性，确定中标后施工单位转而考虑提高利润，以施工现场条件发生改变、施工技术工艺需要改善及施工材料需额外增加等理由提出工程变更的需求，大幅度提升工程造价，隐性提高合同价格。⑥工程变更常常涉及隐蔽工程，不好追溯，隐蔽工程通常指在施工完成后被下一道工序所遮挡或覆盖，无法直接检查其材料的规格、施工的规范性和进行结果验收的工程，从而无法有效确保工程质量。 二、基建项目工程变更审计及其特点 工程变更审计是指专业的审计团队遵照工程相关法规、审计准则，运用专业审计方法，独立地对工程变更整个过程以及工程变更结果的必要性、合规性、真实性及效益性进行审查、监督。在实践中，基建项目工程变更审计是对基建项目工程变更管理的再监督，是工程变更管理合法合规、制度化及规范化的重要保证。 基建项目工程变更的特点决定了基建项目工程变更审计的特性。①工程变更审计具有重要性，工程变更普遍存在、频繁出现，是最终工程建设工期和造价的重要影响因素，对基建项目的影响程度深，因此，对工程变更进行审计并据此提出建议，对于改善工程变更管理水平、提升建设单位工程建设的效益颇为重要。②工程变更审计具有复杂性，工程变更的复杂性和长期性决定了工程变更审计的复杂性，不仅审计周期长、涉及金额大，涉及的利益关系也较为复杂。③工程变更审计具有专业性，工程变更本身具有很强的专业性，正是这种专业性导致对工程变更进行必要性、真实性、合理性评价等难度较大，对工程变更的审计也提出了较高的要求，工程变更审计既需要具备专业的审计素养，同时也需要深谙工程项目建设相关知识。同时，工程变更审计具有全过程性，工程变更产生、实施、结算等贯穿整个建设流程，对合同工期和价格都有广且深的影响，工程变更审计需形成工程变更前审计、工程变更中审计、工程变更后审计三阶段模式，实现工程变更的全过程审计。此外，工程变更审计也需兼顾效率和效果，基建工程变更涉及范围广、对合同工期和价格影响深，基建项目工程变更审计的工作量可见一斑，在对工程变更进行全过程审计并合理保证不存在重大风险的前提下，需明确重点的审计领域，确保审计工作的效率和效果。 三、基建项目工程变更审计策略 1.建立专业审计团队。开展基建项目工程变更审计工作，组建专业的审计项目团队、明确团队主要成员及其分工是首要环节。审计项目团队的主要成员不仅必须熟悉基建工程建设及变更的相关法律法规、财务会计及审计知识，同时还需要具有一定的项目和工程变更审计实践工作经验。通常而言，基建工程审计项目团队应由具备两年以上工作经验的建筑工程类专业及财会审计专业的审计专员、造价工程师等组成，在实践工作中可能还需要基建项目建筑工程师的参与。此外，配备审计项目组成员时还需要确定对工程变更审计工作进行质量控制复核的人员，同时考虑对专家或者第三方工作的利用。 2.制定全流程跟踪审计策略。审计策略及规划无疑是审计工作中的指南针，指引着工程变更审计围绕目标在既定的方向上有重点地开展工作。由基建项目工程变更及其审计的特点可知，工程变更审计工作的周期长、范围广、维度深，必须在开展工程变更审计之前制定合理的审计策略和规划，明确审计工作的时间安排，保证审计工作有条不紊地开展。在实践工作中，基建项目工程变更审计的内容主要包括工程变更制度建立、前期管理、实施管理、合同管理、造价与结算、档案管理等环节（见下图），这些内容的复杂性、长期性和专业性等使得工程变更的全过程跟踪审计十分重要。
