审计伦理认知水平研究综述与启示

      近年来，我国上市公司会计舞弊与审计失败事件频频出现，严重侵害了广大公众的权益，引发全社会对审计师道德取向的怀疑。所有审计丑闻的发生不仅和外部法律准则、监管制度有关，也和审计师个人伦理素养有密切联系（Falk，1999）；特别是伦理认知水平作为伦理决策背后所隐含的认知因素，其作用更是不容忽视（Sweeney，1997）。“伦理认知”又称“道德推理”指个体在伦理困境中对如何行动才符合道德要求的判断。关于会计道德问题，西方早有研究，1970年Loeb对会计人员的职业道德行为进行了调查，开创了财务领域伦理道德研究的先河，但审计伦理认知的研究真正引起关注却始于20世纪80年代末期，现已发展成为会计行为研究的重要扩展领域之一。每一个领域的发展都有其成熟的理论基础来支撑，审计师道德认知理论的研究是受西方道德心理学理论的启发而形成的。国外已有研究皆已证实审计师伦理认知水平的高低直接影响了审计师识别并突破道德困境的能力，从而影响了审计报告的质量（Ponemon，1993、Thorne，2000、Sweeney，1997、Falk，1999）。究其原因，准则制度在现实中总是不完善的，甚至准则之间有时还不一致或模糊不清，而资本市场的信息也并非黑白分明，所以审计师往往需要运用职业判断来处理那些没有明确答案的或唯一正确答案的审计难题，其判断结果将会直接影响信息使用者的决策（Thorne，2000）。因此，在审计丑闻迭出的今天，对我国审计师群体执业行为背后的伦理认知研究是相当必要的。国外对审计事伦理认知水平的研究主要集中于伦理认知理论的发展、伦理困境的产生、伦理认知水平测量工具及其影响因素等多方面，本文拟从以上几个方面对审计伦理认知水平的相关研究文献作一简单梳理和评述，并据此反思我国的现有研究，探讨我国在此领域的研究展望。

      二、审计伦理认知理论的发展历程

      （一）审计伦理认知的理论基础 19世纪英国心理学家巴恩斯（F.M.Barnes）采用问卷调查法研究了儿童惩罚观念的发展，开创了伦理认知科学研究的先河。当代瑞士心理学家皮亚杰（Piaget）最早运用实验法和对偶故事法研究儿童伦理认知的发展规律，并于1932提出了道德认知发展阶段理论。随后，美国著名心理学家科尔伯格（Kohlberg）在皮亚杰等认知发展主义先驱的基础上，于1969年提出了道德认知发展的“三水平六阶段”理论，他采用道德两难（道德困境）的研究方法，把人的伦理认知水平的发展过程划分为“三个水平六个阶段”即前习俗水平、习俗水平、后习俗水平，每一水平又分为两个阶段见表1，每一阶段都从其前一阶段发展而来并取代前一阶段。伦理认知水平越高的人，在处理伦理冲突时就越会遵从公平、正义的伦理法则。这种阶段的划分进一步明确了伦理认知发展的阶段性和顺序不变性，梳理出了个体伦理认知发展从基于自身角度考虑问题到按照社会规则进而到超越社会规则而进行伦理决策的主线。Kohlberg使用这个认知发展进程模型试图解释隐含在人们伦理决策背后的内在认知因素。

      

      20世纪70年代，Kohlberg的学生詹姆斯·莱斯特（Rest）在继承与发展科尔伯格理论的同时丰富了伦理认知理论本身，为了测量个体伦理认知的具体水平，Rest在1979年提出了“确定性问题测验”（Defining Issue Test，简称DIT）。DIT是对科尔伯格伦理认知水平测验的一个新发展，其中很多研究颇具特色，并于1986年发展成为新科尔伯格理论。在这一理论中，Rest将人们在伦理判断中的使用的心理框架归纳为三个图式：个人利益图式（Personal Interest Schema）、遵守规范图式（The Maintaining Norms Schema）和超习俗图式（Postconventional Schema）。使用个人利益图式进行伦理判断时，人们考虑的是自身利益以及与自身关系亲密者的利益；随着人们社会化程度的加深，为了处理和关系疏远的人、竞争对手的关系，人们开始学会遵循社会规则来处理伦理问题，即使用遵守规范图式。而当人们使用超习俗图式时，他们的思维方式就摆脱了社会规范的束缚，更加遵从于维护社会整体利益的道德原则。Rest认为这三种图式在伦理判断的过程中时同时存在的，但对于特定的个体而言，总是存在着被其认为最重要的“优势图式”。如果被试者使用“优势图式”的频率高于其他图式，则称这样的图式混合情况为“巩固”；反之，如果不同图式使用频率之间不存在明显差别，则称这样的图式混合状态为“混合”。由此，Rest将伦理认知水平分为了6种类型见表2。

      

      众所周知，审计师在执业过程中，常常面临公众、客户和自身利益冲突的场景，而陷入维护职业信念与追求经济利益两种价值观相互排斥的道德两难境地，如果审计师无法识别和突破职业伦理困境，就会沦为审计客户的“枪手”，招致审计失败。Ponemon（1992）、Falk（1999）研究发现伦理认知水平越高的注册会计师实施不道德行为越少。Tsui（1996）认为伦理认知水平是审计师心理控制观、审计师的经济动机和审计师不道德行为关系研究中的重要调节变量。Barry（1999）在研究审计意见购买行为时发现，审计师在面对客户压力和同行竞争时，陷入了“囚徒困境”式的道德困境中，这时其伦理价值取向将决定行为选择。Carolyn（1995）、Sweeney（1997）认为伦理认知水平高的审计师对职业伦理困境问题更敏感，更能在客户的压力面前坚持自己的信念。可见，审计师的伦理认知水平的高低影响着其决策行为，进而影响审计质量；Kohlberg（1976）指出个体的伦理认知水平并非一成不变，而是会受其他因素影响而发生变化。那么审计师伦理认知的实际水平如何、其受哪些因素的影响等问题引起了学界的关注。