政府审计为什么会产生？政府审计为什么会变迁？不同的国家或地区的政府审计为什么会呈现差异化？这些问题都涉及政府审计需求理论，因此，从理论上解释清楚政府审计需求具有重要的意义。首先，政府审计需求说清楚了，政府审计的社会价值也就说清楚了；其次，政府审计需求说清楚了，政府审计的定位也就说清楚了；最后，政府审计需求说清楚了，政府审计的变迁及其差异化也就说清楚了。 目前，关于政府审计需求的分歧主要在于政府审计与委托代理关系是否相关。笔者发现：一方面，许多存在国有资源委托代理关系的地方，并没有政府审计；另一方面，凡是存在政府审计之处，都存在国有资源委托代理关系。本文认为，国有资源委托代理关系是政府审计需求的必要条件，但不是充分条件，人性缺陷和一些权变因素也会影响政府审计需求。基于这个观点，从国有资源经管责任和人性缺陷出发，并考虑权变因素，提出政府审计需求的理论框架。 本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理政府审计需求相关文献；在此基础上，按国有资源经管责任、人性缺陷及其后果、治理构造到政府审计这个逻辑路径来分析政府审计需求及其差异化，提出政府审计需求的理论框架；然后用这一理论框架来分析新中国政府审计变迁的原因及其后果，以一定程度上验证本文的理论框架；最后是结论和启示。 二、文献综述 关于审计需求的理论解释主要有代理理论、信息理论、保险理论和行为理论。审计需求的代理理论认为，在委托代理关系中，审计是委托人与代理人的共同需求，其目的是降低委托代理关系中的代理成本（Watta，Zimmerman，1983；杨时展，1986）。审计需求的信息理论有两个分支，一是信号传递理论，二是信息含量理论。信号传递理论认为，审计就是一个信号，通过审计的一些相关事项的选择向市场传递了信号。信息含量理论认为，审计的本质功效在于增进财务信息的可信性及决策有用性（Timan，Truman，1986）。审计需求的保险理论认为，审计兼具信息价值和保险价值，财务信息使用者除了寄希望于审计师通过鉴证机制在实质上降低财务信息风险之外，还可以通过风险转移机制将其所面临的财务信息风险全部或者部分地转移给审计师（Menon，Williams，1994）。审计需求的行为理论认为，人的行为都是有动机的，由于不同的人价值观不同、目标不同，每个人的动机和表现出来的行为方式也不一样，为了确保社会或组织的有序性并达到某种既定的目标，对于人的行为需要加以控制和引导，审计是控制和引导的方式之一（谢荣，2011）。 以上几种理论是关于审计一般的需求理论。很显然，信息理论、保险理论对政府审计需求的解释力不够，行为理论对政府审计需求具有一定的解释力，但缺乏针对性。 关于政府审计需求的分歧在于政府审计与委托代理是否相关。多数文献认为，所有的审计，都源于委托代理关系，政府审计也不例外（杨时展，1986）；现代国家审计是基于公共受托责任而形成（杨肃昌，2012）；受托责任关系是审计产生的客观基础和根本动因，而审计则是受托责任关系能够顺利实现的必要手段和保证机制（钟超诚，2012）。然而，也有一种观点认为，“现代国家审计是基于公共受托责任而形成”，这一观点值得商榷。我国现行国家审计制度是适应国家管理也可称之为国家治理的内在需要而产生的一种制度安排（王羚，2012）。 本文认为，从现实来观察，政府审计离不开国有资源委托代理关系，在这个世界上找不到有政府审计但不存在国有资源委托代理关系的情形，王羚（2012）所列举的中华苏维埃临时中央政府时期的审计，也是存在国有资源委托代理关系的。中华苏维埃是人民的苏维埃，不是政府人本身的苏维埃，这就存在国有资源委托代理关系。另外，王羚（2012）认为“我国现行国家审计制度是适应国家管理也可称之为国家治理的内在需要而产生的一种制度安排”，问题的关键是为什么国家治理会内在地需要审计呢？作者并没有回答这个问题。如果深入分析这个问题，必然会涉及国有资源委托代理关系。 当然，笔者也发现，许多存在国有资源委托代理关系的地方，并没有政府审计。例如，新中国成立之后有30多年的时间并没有政府审计。如果强调政府审计源于国有资源委托代理关系，必须从理论上说清楚为什么有时有政府审计，有时又没有政府审计。 所以，总体来说，国有资源委托代理关系应该是政府审计的必要条件，并不是充分条件。本文在国有资源委托代理关系的基础上，引入人性缺陷和权变因素，建立一个解释政府审计需求及其差异化的理论框架。 三、政府审计需求论：理论框架 关于政府审计需求的理论框架是要从理论上说清楚为什么需要政府审计。本文按国有资源经管责任、人性缺陷及其后果、治理构造到政府审计这个逻辑路径来分析政府审计需求，基本的思路是，国有资源经管责任履行中由于人性缺陷，引致机会主义倾向和次优问题，因此，治理构造中会有一些应对机会主义倾向和次优问题的制度设计，政府审计是其中之一。 （一）国有资源经管责任 国有资源经管责任就是一定的主体使用国有资金、国有资产、国有资源（狭义）来完成公共事务，也就是使用国有资金、国有资产、国有资源（狭义）来提供一定的产品或服务。这里的国有资源（狭义）是国有资金、国有资产之外的国有资源，包括国有自然资源、人文资源、公共权力等；这里的产品或服务主要是公共产品或服务，特殊情形下也包括竞争性商品或服务。国有资源经管责任源于国有资源委托代理关系，如果没有国有资源委托代理关系，就没有国有资源经管责任。这里的关键是，国有资源经管责任与国有资源委托代理关系究竟是什么关系？有的文献承认政府审计与国有资源经管责任有关联，但是否认政府审计与委托代理有关联。这种观点事实上是否认公共责任与国有资源委托代理关系有关联。笔者认为，国有资源经管责任源于国有资源委托代理关系，国有资源委托代理关系中的代理人也就是国有资源经管责任的承担者，委托人也就是国有资金、国有资产、国有资源（狭义）的所有者，同时还是产品或服务的消费者。首先，从起源上来说，国有资源经管责任事实上源于公众与代议机构之间的委托代理关系，公众将国有资金、国有资产、国有资源（狭义）委托给代议机构，代议机构根据公众的托付再托付政府来完成公共事务，提供、配置公共产品。政府作为代理人，要完成其承担的国有资源经管责任，必须建立政府机构，将国有资金、国有资产、国有资源（狭义）分配给各政府机构，同时将公共事务在各政府机构之间进行划分。这样一来，就形成了委托代理关系链，代议机构和政府既是上一层级委托代理关系的代理人，又是下一层级委托代理关系的委托人。其次，尽管对于委托代理关系有不同的认识，美国自由主义经济学家弗里德曼还是极为精彩地归纳出表1所示的四种花钱方式（米尔顿·弗里德曼，2013）。“花他人的钱，为他人办事”属于委托代理关系，这应该能得到公认。而各级政府及其机构，其基本职责就是用纳税人的钱为纳税人提供公共产品，属于典型的“花他人的钱，为他人办事”。所以，政府属于国有资源委托代理关系，政府履行的责任属于国有资源经管责任。
