企业承担社会责任的实质是在可持续发展背景下践行其缔结的各项社会契约，由于人的有限理性和制度环境的更替，社会契约在动态博弈过程中不断更新和演进。基于现行的激励约束机制，纵然企业承担着当代中国可持续发展的历史重任，但由于短期内实施成本远大于账面收益，作为追逐“利润最大化”的理性经济人很难自觉地走上积极履行社会责任并全面及时披露的发展道路，因此，社会责任审计制度适时并有力地发挥了监察作用，并督促企业实施各项社会责任，不仅有助于满足利益相关者关于企业社会责任履行绩效的“增信”需求，而且能够促使企业内部治理与决策披露更具科学性和透明化。但就现阶段而言，无论是在政策制度监管层面还是在学术理论研究领域，还未能形成一套系统完整、行之有效且具备合法化机制的体系框架，来总揽、规范和指导开展企业社会责任审计实务。本文以系统论的全局观点对企业社会责任审计制度进行体系化安排，提出了企业社会责任管理内部控制的审计思路与方法，规范了企业社会责任报告审计的内容和程序。 一、企业社会责任审计的研究背景及构建思路 可持续发展框架下的企业社会责任审计，是指独立第三方主导的，对企业体现在道德、经济、环境、战略管理等方面的责任意识，显现于企业内部控制及对外披露中的责任绩效，进行审查、评估、报告和跟进的过程。 （一）企业社会责任审计的研究背景 企业社会责任审计的研究始于20世纪40年代，由Theodore Jkreps首先提出“社会审计”的概念，后经Howard Bowen于50年代加以拓展，引入了道德业绩等方面的审计内容。发展至今，学术界已就其成因和发展形成了三种意识派别：一是建构主义论。James J.Brummer提出社会责任审计是生产力发展到大工业信息化时代，在“股东财富最大化”框架下，当由外部性、规模经济、风险和交易成本导致收入增加无法实现时，一种代表社会公众利益的合理产权监管维护机制，会自统治阶级意识显生于有关的制度设计安排，从而缔造了由政策指令催生出的社会责任审计。如美国审计总局和加拿大审计公署针对80年代末因银行业危机引发的经济衰退问题，纷纷将国民目光转移至本国企业对环保、医疗及劳动法规的遵循状况，由此启动了国有企业社会责任审计的运行机制。二是以Gerald Vinton为代表的演进主义论，认为社会责任审计并非“设计的作品”，而是不同人群互动和博弈的动态过程，审计制度施行与否本身是人们在试错过程中形成的自然演进结果。此种观点较好地体现在以日本为代表的东南亚制造企业，它们在上世纪90年代为抗衡欧盟、北美等发达国家市场对本国产品的封锁，竞相建立了自身的社会责任发展体系，并引入第三方评估机制以迎合目标市场的社会责任法规条文。三是利益相关者论，Homer H.Johnson以“公众意识觉醒”为背景提出，由利益集团的影响和互动机制在审计方面的“共同选择结果”构成了审计域秩序，社会责任审计便是为了满足与企业缔结显性或隐性契约的利益相关方信息需求而产生和发展起来的。 我国学者陆建桥于1993年首次将这一概念引入学术研究领域，并基于当时国外理论与实务界发展情况，指出了在中国建立社会责任审计制度存在的问题与挑战。阳秋林系统地剖析企业社会责任审计产生的哲学根源和经济学基础，阐述了在全国范围内推行该项制度而亟待解决的关键问题。肖序、方堃在研究我国企业社会责任审计发展时，则首先考虑了审计实施主体独立性的重要作用，并由此提出了实务操作中应有的各项技术要素与服务流程。此外，叶陈刚、罗水伟就开展社会责任审计采取的形式及最终出具的报告格式进行了探索。姜虹在梳理了国外有关企业社会责任审计需求、主体、内容及其与财务绩效相关性等方面的最新研究成果后，提出应尽快在我国确立企业社会责任审计理论的体系框架。2006年，深交所发布《上市公司社会责任指引》，自此我国企业发布社会责任报告呈现井喷态势。上交所在2009年发布的《社会责任报告编制指引》中规定，“上市公司如聘请第三方验证公司履行社会责任的情况，应披露验证结果”。但时至今日，我国政府就社会责任审计的推行问题，尚未出台任何形式的强制性法律法规与执行标准。使得企业社会责任的履行绩效长期处于“游离于制度约束之外、评定标准莫衷一是”的真空状态，导致各种公共关系紧张、社会责任危机层出不穷，极大地违背了社会主义和谐社会的精神实质，也阻碍了企业的可持续发展。 （二）社会责任审计体系的构建思路 在转型经济发展的当代中国，开展企业社会责任审计具有深远的历史意义。这既是政府引领企业建立健全社会责任审计的重要保障，也是顺应国际审计理论与实务发展趋势的现实要求。因此，将企业社会责任审计本身作为一种制度体系加以分析和架构，着力探究该项审计活动产生的初始条件、传导机理、实施过程及其合法化机制（如图1），进而在总体层面上搭建起一套适合转轨经济形势下健全、有效而又切实可行的审计体系。实现将当前的研究视角自企业决策者的微观意识层面转向以审计监察为主导的运行层面，并最终上升至国家制度层面，能够加速社会责任报告审计从法律制度到利益相关者并最终向企业社会责任经营理念不断深入的进程。
根据蔡春教授等关于审计系统论的阐述，构建审计理论体系的关键在于找到该领域研究的逻辑起点，才能确保由此设计出的审计目标、审计模式、实施过程及合法化机制可以朝着正确的方向推进。审计环境是审计活动赖以产生、存在和发展的载体，社会责任审计需要与内、外环境进行物质、能量和信息的交换。以此为起点进行体系构建不仅反映了在转型经济发展时期，公众呼吁对企业社会责任履行绩效进行“增信”的现实需求，还将体现影响该业务发展趋势的关键因素与客观规律。因此，我们在构建现阶段我国企业社会责任审计体系时，应在遵循“经济、环境、社会三重底线”的指导原则下，求其能够根据不同企业承担的社会责任做出适时反映，以最大限度地满足审计环境中利益相关者的佐证需求。具体来说，构建过程要突出对以下方面的重点设计与制度安排：
