基于学术视角的审计质量研究

      如何看待审计质量是我们研究内部审计质量评价指标过程中的一个至关重要的问题。财务报告的使用者认为高质量审计意味着不存在对材料失实的陈述；审计人员在审计过程中会把高审计质量定义为令人满意地完成审计流程所要求的全部任务；会计师事务所将一项能够经得起检查的审计工作评估为一项高质量的审计工作；监管机构认为高质量的审计应该是符合专业的审计准则的；在社会公众的眼中，高质量的审计是能够避免公司或市场的经济问题的。对审计质量的众多定义不仅会形成多元化的审计质量指标，还会影响评估审计质量的指标类型。上述观点如同“盲人摸象”，在某种程度上都是正确的，但又都是片面的。为了统一观点，同时也为推进我国审计质量研究的发展，我们从学术视角对审计质量展开研究。

      二、建立审计质量框架

      到目前为止，关于审计质量尚未形成一个统一的定义，因此寻找一个能够全面评估审计质量的框架无疑是最好的选择。

      英国财务报告理事会（FRC）在2008年8月首先正式尝试开发审计质量研究框架。经过广泛咨询，FRC确定了决定审计质量的五大分支：（1）会计事务所的文化氛围；（2）审计组及其组员的专业胜任能力；（3）审计过程的有效性；（4）审计报告的有用性和可靠性；（5）其他审计人员无法控制的影响审计质量的外部因素。对于每一分支，FRC确定了若干潜在影响审计质量的指标。例如，会计师事务所的文化氛围的指标包括：营造一个重视审计、激励机制完善、教育培训机会多，有利于形成高质量审计的环境；确保审计人员有足够的时间和资源应对审计过程中的疑难问题、确保有健全的制度体系使得客户能持久的接受。涉及到审计过程有效性的指标有：审计方法和工具的设计、强大的技术支持、职业道德规范的恪守及独立性准则的执行等。

      在2011年，Francis提出了另一个理解和研究审计质量的框架（见表1）。他指出，审计质量是一个非常复杂的概念，是层层递进、分等级的一个连续统一体。基于审计环境的角度，Francis认为审计质量受到来自审计投入、审计过程、会计事务所、审计行业及市场、监管机构及审计结果产生的经济效应共六大层次的影响。对不同层次进行分析能够揭示审计质量是如何在整个工作流程中受到影响的。

      

      多层次的审计质量体系强调了审计质量评价经受着从理论角度到实践角度的双重挑战。在Francis体系的各个层次中，激励性、审计结果、唯一性、审计过程以及职业判断能力都以不同方式呈现。例如，每一层次不同的参与者，即审计师、团队、监管机构，都会有各种不同的、潜在的冲突和动机。此外，随着每一层次工作流程性质发生改变，每一层次对审计质量产生的影响会自然而然地进入下一更高层次的分析中。即，各个审计师的独立观点的质量会影响审核流程的质量，各个流程的质量会形成一笔业务的质量，各笔业务的质量又会形成一家会计师事务所的质量……必要的审计判断的质量会随着观察者所在的每一层次的高度而发生变化。

      鉴于这种来自不同层次的因素联合对审计质量产生影响的模式，对审计质量的定义变得更加困难。于是，平衡计分卡——这一新的审计质量评价体系应运而生，它可以解决不同层次利益相关者持不同观点的问题。平衡计分卡关注的是与审计质量最相关的事项，而不是为了满足所有的利益相关者的要求而强加的一种固定结构的指标。

      因此，我们通过对FRC以及Francis所提出的审计质量研究框架进行梳理和概括，同时结合目前审计目的与审计职能所发生的新变化，提出了基于平衡计分卡的审计质量研究框架（如图1所示）。该框架主要包括审计投入、审计过程、审计结果以及审计环境这四大方面。

      审计投入是指在审计过程中需要投入的人力、物力、财力等。审计投入与审计风险之间存在着极为密切联系。审计风险直接决定审计证据和审计过程，是审计计划形成前必须完成的核心工作。在审计风险模型中，每个客户面临的风险都是独一无二的。客户出具的财务报表的可靠性风险取决于交易和会计系统的复杂性，同时也受管理激励机制的影响。于是，为取得合理保证水平所需的审计资源会随业务的不同而发生变化。此外，审计是一项事先无法预测结果、并以专业知识为基础的专业化服务。所以，一项审计业务所需的资源取决于参与该项业务的审计人员的专业胜任能力以及在审计实施过程中运用的审计技术和方法。因此，必须清楚意识到：我们无法严格地以定量的方式对审计质量的投入进行定义。

      审计是一个系统化的过程，会随着审计业务客户商业计划、激励管理机制、风险的不同而发生变化。因此，审计过程的质量取决于审计师在风险评估、执行分析程序、获取和评价审计证据等审计过程中的各个阶段做出的判断的质量。由于审计结果以及审计过程中存在着大量不确定性，审计师的判断容易受到个人主观偏见的影响。我们也意识到，审计过程中应该适当涵盖能够减轻由于个人判断误差所产生的影响的步骤，如质量控制与评价的过程。

      审计结果往往是不确定的，同时也是不可预测的。因此，研究人员往往转向间接的，但可量化的，能够代表审计结果的方面进行研究。此外，他们往往采取“高质量审计不是……”的否定定义方式。代表低质量审计结果的衡量标准通常包括：是否存在财务报表重述、审计诉讼、低质量的财务报告（例如：出现异常应计项目）、不准确的审计报告、监管审查中发现的审计缺陷。对于财务陷入困境的公司，积极的审计质量结果测量指标包含了是否拥有持续经营的报告。我们注意到：这些指标都是间接的，并且每一项代表审计质量的指标都有着自己独特的局限性。然而，由于对审计结果的观察能力不足，采用间接的衡量指标可能是未来最好的解决方案。