以增加价值为导向的内部审计评价体系研究

      中国内部审计协会2013年在内部审计准则中将“增加价值”作为内部审计的主要目的，具有重要的理论和实践意义。本文将明确内部审计增加价值的内涵，创建以增加价值为导向的内部审计评价体系，以期对内部审计增加价值的评价体系及相关领域有所贡献。

      一、内部审计增加价值的内涵

      （一）本文对内部审计增加价值内涵的界定

      本文将内部审计增加价值定义为：“内部审计通过确认和咨询活动，围绕公司治理、风险管理和内部控制，合理保证公司遵循法律法规、财务业务信息真实、提高经营效率和效果、实现发展战略，从而增加公司的市场价值”。

      内部审计增加价值的内涵及其路径具体内容如下（见图1）：

      1.内部审计增加价值的活动包括确认和咨询两大类。确认是指对被审计对象进行客观评价，并发表审计意见和结论，一般包括：舞弊调查，风险和控制自我评价，财务、绩效、经营和合规审计等；而咨询是提供辅导、培训和建议等服务，其业务性质和范围根据与被服务对象的协商确定。

      2.内部审计增加价值的路径对应公司的遵循、报告、经营和战略四大目标。公司价值的增长可能受到内外部环境的影响，但最终取决于公司自身目标的实现和达成；COSO风险管理框架对公司目标的设定做了很好的诠释，将其分为遵循、报告、经营和战略四个目标，对应了内部审计增加价值的四个路径。对于增加价值的目标，内部审计增加价值的路径一是合理保证公司遵循法律法规，这是公司价值得以保证的基础前提，如果严重违背法律可能导致公司遭到重大处罚和经营终止，价值也就无从谈起；路径二是合理保证公司财务和业务信息真实，这是现代公司所有权和经营权分离后产生的一个必然需求，公司的利益相关方需要判定公司价值，必须依赖可靠的财务和业务信息报告；路径三是提高经营效率和效果，是指内部审计基于自身的独立性地位，对公司整体提出经营管理的相关建议，改善公司的经营，这些将通过改善业绩进而为公司提供价值；路径四是促进公司实现发展战略，这是从更高层次的目标来实现公司长久、持续和健康发展，是公司价值最大化的长期追求。而从具体路径来看，遵循和报告两个路径主要是依靠确认活动来保证；经营和战略两个路径则需要确认活动和咨询活动的共同保证才能够有效实现。

      

      3.内部审计增加价值的领域是公司治理、风险管理和内部控制。内部审计作为公司内部活动，其增加价值的领域与其他内部活动的领域维度不同。如销售和研发是以市场和客户需求为导向，扩大公司收入来增加价值。而内部审计增加价值则是主要围绕内部控制、风险管理和公司治理三个领域增加价值。内部审计在内部控制领域查处违法违规行为，防止收入、费用、成本等不真实，健全制度设计和执行；在风险管理领域提升和评估风险，挽回和避免损失；在公司治理领域为公司提供决策支持，维护公司品牌形象，培养输出人才，为内部审计行业提供经验输出进而提升公司行业地位。这些内部审计的工作领域与国际内部审计师协会对增加价值的描述相衔接，体现了业界的共同认识。

      4.内部审计增加的价值是体现股东利益的公司市场价值，即上市公司的市值。换言之，内部审计增加价值不是代表任何经营层、个别人的利益和行为，而是站在公司所有者和其他利益相关方的立场增加公司整体的市场价值。内部审计活动本身通过确认和咨询，以“促进企业实现四大目标”为路径，在三大领域为公司增加价值，这体现了内部审计增加价值的内涵。在认识内部审计增加价值的过程中，需避免两个误区：一是认为增加价值就是审计成效。增加价值与传统观念的审计成效有所不同：成效是从内部审计满足经营层的需求来衡量产出，比如，审计覆盖的业务领域、审计发现是否得到经营层的接纳和重视等。而增加价值是从股东的利益出发衡量内部审计的价值贡献，体现了更高层次的要求。二是认为“确认活动不增加价值，咨询活动才增加价值”或者“查错纠弊、核实数据不增加价值，提供建议和辅导才是增加价值”。这些观点将增加价值看作内部审计活动的一个类型。而本文认为内部审计的确认活动和咨询活动是相互联系和渗透的，确认活动是咨询活动的基础，咨询活动是确认活动的延伸，二者共同构成增加价值的活动。

      （二）独立性是内部审计增加价值的基础与关键

      独立性是内部审计开展工作的核心问题，是内部审计工作的灵魂，没有独立性，就没有内部审计工作的公正性、权威性。国家审计署前任审计长李金华曾明确指出：“审计要保持高度的独立性，所谓独立性，就是跟被审计单位必须有一道防火墙，保持对被审计单位的一种独立”。对于公司而言，内部审计的独立性主要表现在内部审计体制机制的独立性以及履职行为的独立性。只有内部审计高度独立，才能够充分代表股东的利益，进而增加公司的价值。

      二、以增加价值为导向内部审计评价的总体框架

      基于本文对内部审计增加价值的界定，提出如下以增加价值为导向的内部审计评价体系的总体构建思路（见图2）。

      

      如图2所示，内部审计增加价值的过程以内部审计活动开始，通过咨询和确认活动，在公司治理、风险管理和内部控制三个领域产生影响，通过实现战略、经营、报告和遵循四大目标为途径增加公司的价值。

      而在本逻辑框架中，内部审计增加价值的活动、领域和目标首次明确并解决了“内部审计师如何增加价值”的问题，而评价方法解决了“内部审计增加价值如何评价”的问题，评价主体解决了“谁来评价的问题”。这些逻辑要素通过有机组合，构成了以增加价值为导向的内部审计评价体系。其中，董事会作为评价主体有着不可替代的地位。只有由董事会来评价内部审计增加的价值，才能够充分体现和保证独立性。