党的十八届三中全会做出了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，明确提出健全国有企业法人治理结构、国资监管向资本监管模式转变及发展混合所有制经济的要求。这将使国有企业、国有资产监管和国有资本运营发展发生重大的变化，并将引发与国有企业监管相关的各项机制具体内容与措施的变化。以国有企业的专职监督来看，主要包括：政府审计对国有企业的审计监督、国资委派驻的国有企业专职监事监督、国有企业的内部审计监督。然而，以强制性要求设立国有企业内部审计机构的定位和功能，并不能使内部审计成为有效的公司治理机制；国有企业专职监事监督由于缺乏有效的监督途径和监督保障基础条件，实践中发挥的作用也有限；政府审计作为国有企业的法定监督主体，一方面受国有企业经营目标的双重性、国有企业组织的行政性倾向、国有企业剩余控制权和剩余索取权的错配以及国有企业的出资人身份等不同客体特征因素影响；另一方面受审计资源、审计时间、审计组织方式、审计项目计划管理等自身因素的影响，使政府审计对国有企业外部监督作用的发挥受到一定限制。 特别是当前国资“资本”监管模式下，出资人的监督必须通过公司治理机制来完善，即一旦出资形成，企业的法人财产权利与出资人就相互分离，出资人监管必须通过公司章程、董事会议事规则等制度措施加以完善。然而，由于经营的复杂性和不确定性，企业无法将所有的事项一一明确。过去的“管人、管事、管资产”的监管模式，既无法充分发挥企业的能动性，发挥企业家精神，也不利于体现资本的流动性、收益性和增值性，不符合资本监管时代的治理要求。资本监管模式时代提出了创新监管方式的新要求。笔者认为，在客观识别与评估内部审计的局限性、充分信息沟通的基础上，应对国有企业专职监督的要素或事项进行整合，使政府审计与国有企业内部审计、国资监管相互促进，交互监督，形成协同效应，从而在完善国有企业内部治理机制的同时，强化对国有企业权力运行的监督，在国家治理层面，探索促进“整体政府”或“协同政府”治理路径的构建。 二、政府审计与国资监督协同：基于国有企业内部审计的理论分析与文献回顾 协同论（synergetics）是20世纪70年代以来在多学科研究基础上逐渐形成和发展起来的一门新兴学科，是系统科学的重要分支理论。其创立者是联邦德国斯图加特大学教授、著名物理学家哈肯。主要是研究不同事物共同特征及其协同机理的新兴学科，它着重探讨各种系统从无序变为有序时的相似性。协同论认为，尽管各个系统层次、关系及属性等存在诸多不同，但各个系统间存在着相互影响而又相互合作的关系。而且，系统中的稳定因素和不稳定因素间还会发生相互作用。特别是在系统受到外来因素作用时，受系统功能和结构形成的内驱力影响，子系统间产生的协同作用会在临界点发生质变，或产生协同效应，使系统从无序变为有序；或冲突内耗增加，使系统处于无序状态。政府审计是国家治理系统中的监督子系统，是国家治理体系中内生的“免疫系统”。国资监管是国家治理系统中执行子系统的重要组成部分。作为国家治理这一复杂系统的两个不同层次、关系及属性的子系统，政府审计和国资监督之间必然存在着相互影响和相互合作的关系。这两个子系统在履行对国有企业的监督职能时，或者产生协同效应，或者引起冲突内耗。 在审计领域的协同研究中，王会金（2013）指出，治理视角下国家审计可以在纵向、横向方面进行协同，也可以在战略、管理及操作方面展开协同；王会金等（2013）还对企业管理协同审计进行了研究。在国有企业监督中，郑石桥等（2013）提出了一个制度协调的理论框架。但目前还没有基于国有企业内部审计路径的政府审计与国资监管协同研究。 首先，国有企业内部审计是国有企业内部治理系统的重要构成因素。内部审计作为内部控制和风险管理的防线，是对内部控制的过程再控制。特别是在国有企业内部，逆向选择和道德风险、决策与经济后果不匹配等问题严重；组织中受内部因素，如文化、管理模式及非正规组织等因素影响严重。内部审计人员这种身处其中的优势及对环境的熟悉和了解，是改善信息不对称、防范道德风险的重要途径。然而，内部审计易受监督层级、权限等因素影响和控制，尤其是对于高层管理者的监督作用十分有限，对同级监督的效力和力度也较弱。因此，需要通过其他监督安排，以有效弥补这种功能性障碍，并促进内部审计优势的充分发挥。 其次，注册会计师的外部审计作为当下外部监管的常用手段也难以成为有效的监督机制。尽管，当前许多研究均对内部审计与外部审计的关系进行了探索，如傅黎瑛（2008）研究表明内部审计与外部审计具有相互依赖的关系，秦荣生（2009）研究认为内部审计应与外部审计相互协作。客观来看，受限于现有注册会计师审计委托“悖论”的影响，使注册会计师在对国有企业的外部监督中作用发挥受到限制，且缺乏权威性，也无法促进内部审计作用和功能的发挥。 再次，传统国资监管模式无法适应资本时代的监管要求。出资人监督机制是合理合法的外部监管机制。但是，出资人必须通过公司治理机制来完善。在资本模式的监管下，针对微观国有企业个体开展的符合资本特征的监管，重点是持续盈利模式下的经营能力、资本的稳定增值能力以及在此基础上的收益能力。这种持续性、稳定性的评价，仅以现有单纯的会计利润结果来衡量企业及其经营者的业绩，一方面由于企业财务会计核算是基于一系列分期假设、货币计量假设、持续经营假设及会计政策选择的结果，可能影响结果的客观真实性；另一方面，单一的复核评价标准，如EVA的衡量，尽管引入资本成本概念，但仍然无法避免估计的不确定性及会计选择计量的影响。因此，国资监管作为适当的外部监管机制，必须以合理、可行的过程监管为特点，而基于内部审计监督将是出资人监管的重要路径选择。
