一、问题的提出 党的十八届三中全会提出要加快生态文明制度建设，探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，首次提出了在自然资源资产审计中要针对“人”和“责任”的审计战略思路，提升了国家审计的治理机制与功能，也夯实了环境政策落实的基础。资源环境问题具有较强的外部性和隐藏性，尤其对于地方政府来说，资源环境的开发、利用中收益由其独享、资源环境的损失成本却可向外部转移，资源环境保护的成本内化，而收益却大部分转移（外部或后代），这一特征使地方政府很难产生资源环境集约利用与保护的内在动力，因此也就无法完成资源环境保护所带来负面问题的“自净”活动，并产生了外部创设治理工具的需求。从国家审计本身来说，其本质就是检查公共部门的受托责任履行情况的一种审计（杨时展，1995；王光远，1996、2004；蔡春，1994、1996；李建发，1999、2006等），社会公众是环境外部资源环境收益的享受者和外部资源环境成本的承担者，他们形成对国家进行资源环境审计的期望和隐性委托，国家立法（或行政）机关代表社会公众对地方政府的资源环境责任履行情况进行监督，地方领导人自然资源资产审计应运而生。同时，自然资源资产离任审计强调领导干部的受托责任不仅仅是经济责任，还有更广泛的资源与环境责任，表明领导干部的履职责任中其所负的资源环境责任。这一转变适应当前我国资源环境管理与资源环境问题现状，对于促进经济发展方式转变与社会转型具有重要意义。本文试图构建适合我国资源环境审计发展阶段并具有可操作性的自然资源资产离任审计模式、方法及应用体系，以推动其理论研究的深入与实践的顺利开展。 二、文献综述 理论与实务界对于资源环境审计的关注较多，对资源环境审计与经济责任审计的关系认识上也有一个逐步深入的过程。王德升、杨树滋和刘力云（1997）较早分析和比较了国际上环境审计研究的进展，并提出要重视并开展社会责任审计与环境审计，但没有深入分析二者的关系。张以宽（2003）认为，要实现可持续发展战略，环境审计的视野要拓展，尤其要提倡环境责任社会化，要评价被审计单位责任人对所有者承担的责任，认为环境审计实际是一项社会责任审计。耿建新、牛红军（2007）认为在制订中国环境审计准则时要关注政府环保管理机构执法与责任履行情况审计。黄道国、邵云帆（2011）根据环境审计工作实际，提出要构建多元化的环境审计工作格局，其中之一是在环境审计中推动建立健全问责机制和责任追究制度，环境审计在经济责任审计工作中要逐步成为一项重要的内容。周曦（2011）认为在领导干部经济责任审计中纳入环境审计的内容是目前我国环境审计实施的一种可选择路径，并探讨了定性与定量指标相结合的地方领导干部环保责任评价指标。刘长翠等（2014）指出政治环境是资源环境审计开展的重要影响因素，不强调党政领导干部的资源环境责任，会使资源环境责任审计难以深入开展，也会使审计机关“左右为难”。由此可见，为了真正实现审计的环境治理功能、促进环境保护与可持续发展战略的实施，需要推动资源环境审计向资源环境责任审计的转变，并已逐渐形成共识，这比单纯探讨资源环境审计的方法、对象与范围更重要，也更具有现实意义。 自然资源资产离任审计与资源环境审计密切相关。理论界对资源环境审计的理论研究主要关注于其概念界定与理论结构。刘达朱、王本强、陈基湘（2002）把环境审计界定为“为促进政府实施可持续发展战略，由审计机关对政府和（或）企事业单位等被审计单位的环境管理以及有关经济活动的真实、合法和效益性所进行的监督、评价和鉴证等工作”。李雪、杨智慧（2004）提出资源环境审计是为确保受托环境责任的有效履行，由国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织依据环境审计准则对被审计单位受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性进行的鉴证。韩竞一等（2005）提出，审计组织要对被审计单位的环境保护制度以及环境保护政策的实施情况进行真实性、合法性、有效性的审查监督、评估经济法律责任。王淡浓（2011）认为资源环境审计是对政府和企事业单位有关资源开发、环境保护的管理及经济活动的真实、合法和效益性所进行的监督、评价或鉴证。这些都是有益的探索。 从实践来看，自审计署于1998年成立农业与资源环保审计司始，我国就开始了自然资源资产与环境的审计实践与探索，开展了大量以资金为主线的专项审计或审计调查。《审计署2008至2012年审计工作发展规划》明确将资源环境审计作为六大审计类型之一，标志着资源环境审计已形成独立的实践体系。而后《关于加强资源环境审计工作的意见》中提出“关注领导人履行资源管理和生态环境保护职责”，《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》在经济责任审计内容中也要求加入“自然资源资产的开发利用和保护、生态环境保护”的内容，党的十八届三中全会明确提出“对领导干部实行自然资源资产离任审计”，对这一问题的研究和实践进入一个新阶段。无论从理论还是实践上，探索资源环境审计与经济责任审计相结合的地方领导人自然资源资产离任审计都显得迫切而重要。 三、自然资源资产离任审计的基础：范围、责任界定与指标选择 从目前学术与实务界的观点来看，开展自然资源资产离任审计有两种模式，即自然资源资产负债表模式和资源环境审计、经济责任审计拓展模式。第一种模式认为要先编制自然资源资产负债表，再进行相关离任审计；第二种模式认为可以根据以往资源环境审计和经济责任审计开展的实践，移植、拓展或嫁接到自然资源资产离任审计中。从现实情况来看，地方政府领导人同时承担受托资源环境责任与受托经济责任，可以将资源环境责任审计与经济责任审计合二为一，在审计客体范围、审计对象责任界定的基础上，选择关键指标，将审计与审计评价相结合、合规审计与绩效审计相结合，形成自然资源资产离任审计的独特模式、路径与方法。
