审计作为一种控制机制具有悠久的历史。关于审计动因的经典解释是委托代理理论。然而，现实生活中的审计具有多样化和差异化的特征，为什么同样都源于委托代理的审计会具有多样化和差异化呢？例如，为什么美国政府审计以绩效审计为主，而我国的政府审计是以合规审计为主？为什么美国的政府审计在不同发展阶段会有不同的审计业务重点？同一行业的大型企业，内部审计业务重点为什么不同？委托代理理论无法回答这些问题。 从委托代理视角解释审计的文献很多。一般认为，委托代理关系是现代社会的主要经济社会关系，在委托代理关系下，由于委托人和代理人之间存在利益冲突，代理人可能会提供虚假信息甚至背离委托人的利益，所以，需要第三者对代理人进行鉴证，审计就产生了。 关于审计的多样化和差异化也有文献进行了解释。委托代理关系是审计的必要条件，不是充分条件，没有委托代理关系，一般不会产生审计，而存在委托代理关系，不一定会有审计，只有当委托人存在监督或问责代理人的需求时，才会产生审计。代理人机会主义的严重程度及委托人的监督或问责需求，决定审计是否会出现，也决定审计业务的重点。 总体来说，审计主题的多样化和差异化并没有得到研究。本文将审计主题区分为行为和信息两大类，按委托代理、组织治理模式、机会主义类型到审计主题这个逻辑，分析审计主题差异的原因，提出一个关于组织治理模式、机会主义类型和审计主题之间关系的理论框架。 二、组织治理模式、机会主义类型和审计主题：理论框架 （一）委托代理与机会主义 尽管对委托代理有不同的表述，在不同的学科中还有含义上的差异。但是，“花他人的钱为他人办事”是委托代理最根本的特征。绝大多数组织（企业是一个组织，事业单位也是一个组织，国家作为一个整体是一个组织，国家的各个机构更是一个组织）都具有“花他人的钱为他人办事”的属性，所以，都存在委托代理关系。在很多情形下，“花他人的钱为他人办事”可能是这个组织存在和运转的基本形式，失去这个属性，该组织也没有存在的必要性。委托代理关系的构成要素包括关系人和内容两个方面，委托人将一定的资源、权力、事项交付给代理人，代理人使用委托人交付的资源和权力来完成委托人要求的事项。当然，在这个过程中，委托人和代理人之间还有许多的信息沟通，并且，委托人还要根据代理人对资源和权力的使用情况及事项完成情况对代理人进行奖惩，并决定是否继续这种委托代理关系。所以，总体来说，委托人和代理人是组成委托代理关系的关系人，而资源、权力、事项、信息沟通、奖惩等共同组成委托代理关系的内容。 然而，委托代理关系是否会有效地运行呢？也就是说，代理人是否会按委托人的意愿来行事？一般来说，代理人作为理性人，会有自己的利益考虑，当违约带来的效用大于其守约时，代理人可能会有偏离约定的激励，我们将这种偏离称为机会主义（只是从代理人视角，不排除委托人也存在机会主义）。 那么，代理人是否具有发生机会主义行为的条件呢？在委托代理关系中，由于激励不相容、信息不对称、环境不确定同时存在，所以，代理人完全有可能发生机会主义行为。 激励不相容主要表现在两个方面：第一，代理人和委托人的目标之间存在差异，委托人所追求的目标未必是代理人想要追求的目标，有时甚至完全相反；第二，对委托人有益的事，未必对代理人也有益。例如，代理人通过努力工作，使组织目标更好地实现，这对委托人可能有益，但是，如果代理人不能从组织目标更好地实现中受益，则代理人可能缺乏努力工作的激励，从而表现为卸责。 信息不对称是指代理人知道的信息在充分性、可靠性、及时性等方面都高于委托人。在委托代理关系中，代理人通过资源和权力的使用来完成委托人托付的事项，所以，就相关信息来说，代理人是第一时间、第一渠道获得第一手信息，而委托人的信息主要由代理人提供。在这个过程中，代理人可能延迟提供信息，也可能提供虚假信息，还可能会隐匿一些信息，从而使得委托人获取的信息数量和质量都不如代理人，信息不对称因此而出现。 环境不确定是指代理人在使用委托人交付的资源和权力来完成委托人托付的事项时，其最终结果除了受到代理人的努力程度影响外，还会受到外部环境因素的影响，而这些环境因素又具有不确定性。一般来说，无法将环境因素对产出结果的影响区分开来，从而导致两个后果：第一，好的业绩可能是有利环境的影响，不一定是代理人努力的结果；第二，不好的业绩可能是不利环境的影响，不一定是代理人不努力的结果。 上述三个因素一定要同时存在，代理人才具备发生机会主义行为的条件。如果没有激励不相容，代理人就缺乏机会主义的动机，从源头上就不会产生机会主义。如果缺乏信息不对称，即使存在激励不相容，在信息对称的情形下，委托人知道代理人的所作所为，代理人犹如“在鱼缸中游泳”，要做些什么小动作，委托人会觉察出来。即使激励不相容和信息不对称同时存在，如果环境具有确定性，委托人可以根据代理人的产出来衡量代理人的努力程度，此时，代理人的机会主义也就难以发生。正是由于上述激励不相容、信息不对称和环境不确定同时存在，代理人的机会主义就具备了产生的条件。
