近年来全球环境持续恶化，联合国环境发展大会通过《联合国气候变化框架公约》（1992），并旨在在该公约基础上缔约方大会通过《京都议定书》（1997），并建立了国际排放贸易机制、联合履行机制和清洁发展机制（CDM），相继也纳入了《波恩政治协议》（2001）、《马拉喀什协定》（2001），为“CDM”的进一步有效实施而制定“巴厘岛路线图”（2007），但因参与各国利益分歧太大，2009年哥本哈根和2012年多哈召开的《联合国气候变化框架公约》第15次和第18次缔约方会议没有达成有法律约束的协议。显然多元性产权行为主体的多样性利益差异所造成环境问题很难在当前审计领域内获得解决，直至目前环境审计研究仍承袭经济控制论的审计本质进行“单向三方审计关系”的推演，并很难解决“审计市场中审计关系的现实角色与理想角色错位现象存在一定普遍性”的问题。同时鉴于我国粗放型经济增长方式引发环境问题日渐突显，中共十八大要求“加强环境监管，健全生态环境保护责任追究责任制度和环境损害赔偿制度”，对目前环境审计模式的重新认识显得尤为迫切。 二、环境审计模式再认识 本文以我国著名审计学家徐政旦等所提出的经典性反映“单向三方审计关系”的审计理论结构模式为基础，来探索“双向四方环境审计关系”的现代环境审计模式。 （一）对环境审计本质的再认识 对企业本质的不同认知与理论假定，深刻影响着环境审计的理论与实践，决定了环境审计本质的选择与演进。在（新）古典经济学视角下，企业本质为实现股东利润最大化的经济性契约网络。因此基于委托代理理论对环境审计本质的认知，直至目前仍纠结于私有制产生与“两权分离”作为环境审计产生的前提，环境审计本质的演进仍沿袭于现代审计本质脉络：“查账论”、“评价、签证论”、“监督论”、“经济控制论”。尽管“深口袋”（deep pockets）倾向、美国的“1136租户案”（1136Ten-ants case）等事件的发生，使国内外许多审计学者正试图冲破传统“单向三方审计关系”的理论束缚，力求从公司外部来寻求对公司审计委托人制度进行渐进式革新，但环境审计本质仍局限于“零嵌入性”的“经济控制论”这一现代审计本质的认知与前提。尽管将有效环境资源交易与配置纳入企业经济活动范畴内，致使委托方产权性能外延了环境治理功能、免疫功能等，体现了所谓“环境治理论”的环境审计本质，这与“经济控制论”并无本质差异。因此，在不同的历史阶段和社会政治经济条件下，人们不断重塑着将企业环境资源产权行为视为企业委托方经济资源产权行为延伸或衍生的“单向三方审计关系”。然而作为一种新的企业管理模式——全社会责任管理（Total Responsibility Management，TRM），视企业本质为不同社会主体实现其多元价值追求的社会平台，借助该平台实现企业从财务价值延伸到经济、环境和社会的综合价值。同时支配企业资源的决策权力配置也由一元主导模式转向多元共享模式。因此基于信息非对称理论对环境审计本质的认知及其企业各缔约方所缔结的非完备性的经济性、社会性以及生态环境性的综合契约成为审计产生的新前提。基于该认知与前提推演出审计本质不仅是补全了综合契约非完备部分的产物，而且拓展了新的审计方加盟。尽管非完备的综合契约企业本质较传统企业本质更接近企业的现实，但是企业资源不是简单自由组合或加总的。在现实的企业资本运营过程中，企业所有的社会资源、经济资源以及环境资源不断地拓展且相互耦合转化，对应于不同资源的权力以及所承担的责任与所获得利益也随之发生演化，这也就导致了企业的经济性契约网络、社会性契约网络以及环境性契约网络不断地相互耦合结网，形成了超大契约网络，简称之为超契约。相比目前的企业理论来说，它具有如下三方面的优势与进步性。 1.环境审计研究范畴更广。传统企业理论是将企业本质界定为完备的经济性契约网络，这就决定传统企业从事单纯的经济活动，企业追求股东价值最大化，该企业理论承袭主流经济学理论假设，即完全低层次需求假设，抽象了不同需求层次之间差异。既然是完备性经济性契约网络，那么就无需外部审计方来对企业产权纠纷进行再界定、再保护。后来随着传统企业理论本身拓展，企业由完备性经济性契约网络拓展为非完备性经济性契约网络，将审计方的功能纳入到企业委托方产权束内，形成了“单向三方审计关系”的审计模式。此时，环境审计方也将随着环境性资源被经济性资源所拓展的过程中纳入到非完备性经济性契约网络范畴之中，进而形成了“单向三方环境审计关系”的环境审计模式，它将对此类环境性资源交易与配置进行环境资源产权再界定、再保护。从某种意义来讲，所谓环境审计仍然属于传统的财务收支审计、合规性审计和绩效审计范畴之内，借此所形成的环境审计的理论体系建设就等于隔靴搔痒，其实务操作也将陷于被动。 随着社会进步，人们对企业本质的认识也在逐步加深。目前国内外很多学者从社会价值视角透视企业本质，并对传统企业理论进行变革，将企业本质视为非完备性的社会性契约网络、经济性契约网络与环境性契约网络的综合契约网络。尽管它对主流经济学理论假设有所突破：被“俘获”的不同层次需求假设，强调了企业利益相关者对社会综合价值的追求，但这种企业本质的界定却漠视企业社会性资源、经济性资源以及环境性资源相互之间的转化与耦合。这种漠视给环境审计主体的构成以及环境审计方对企业环境资源产权的再界定、再保护带来了逻辑上的教条与混乱，这也造成环境审计理论与实践相脱离的问题。显然，基于超契约的企业本质来构建环境审计理论体系在理论上是能够解决上述问题的。 2.环境审计主体构成更科学。如果定义企业本质为完备性经济契约，企业内部审计则是确保获得企业经济性契约完备的条件。如果定义企业本质为非完备性经济契约，要弥补企业经济性契约非完备部分，就需要企业由内部环境审计向外部审计发展，尤其将部分环境资源纳入企业经济范畴，更需要企业外部的环境审计通过环境资源产权再界定、再报告等对原属于环境契约非完备部分进行弥补。然而传统的环境审计理论仅仅把环境审计看作企业委托方的产权延伸部分或衍生产物来解释环境审计主体产生，显然，这个环境审计主体与传统审计主体没有本质区别，也就是民间审计主体。目前，尽管有人把企业本质界定为非完备性的社会性契约网络、经济性契约网络与环境性契约网络的综合契约网络，对于其中环境性契约网络所约束的环境源资功能属性决定了将企业外部的相关环境方面的专家、政府机构以及民间团体等均可纳入原先的民间审计主体之中，但环境资源功能属性的差异性也就决定了环境审计主体构成存在一定的随机性。譬如，在完备性的综合契约网络理论预设下，只能作为政府机构内部环境审计的主体构成的，往往从环境资源专家库中随机抽取。因此，只有真正理解在遵循企业不同属性资源之间耦合规律的基础上所结网的超契约企业本质，才能获得符合环境性资源与社会性资源、经济性资源之间相互转化耦合规律的环境审计主体。
