审计建议分为两种类型，一是面向审计对象。这类建议一般是针对审计对象的业务营运及管理中存在的问题提出的建议；二是面向政府或政府部门。这类建议一般是针对宏观管理中存在的体制或机制性问题提出的建议。本文关注面向审计对象的审计建议，并称之为微观审计建议。温家宝在听取审计署工作汇报时曾说过：“审计工作最重要的目的，就是通过审计发现问题、纠正错误、改进工作，特别是通过深化改革和制度建设，提高政府部门依法行政水平和企业的经营管理水平。”国务院《关于加强审计工作的意见》及李克强总理也就审计整改提出了专门的要求。现实生活中，我们观察到不少审计建议并没有被采纳或者没有产生预期效果。如此看来，需要一个有效的实施机制来提出和实施微观审计建议。本文拟建立有效的微观审计建议实施机制的理论架构，基本的逻辑是，微观审计建议涉及多方，并且由多个要素构成，有效的微观审计建议实施机制要求相关各方在实施机制中分工协作，如果责任不清或有些主体不履行责任，则审计建议实施机制缺乏效率。 一、文献综述 审计建议实施属于审计整改的一部分。针对审计整改，有不少的研究。研究的主题包括审计整改的意义、作用、流程、方法、存在问题及原因，以及优化审计整改的对策（王涛，2006；常秀娟，2008；曹润林，2008；吴琦，2010；骆勇，2011；李顺国，2011；赵光源，2011；王会金，2014）。这类研究中，与审计建议实施相关的结论主要是关于审计建议采纳率不高的原因及对策，主要的原因包括：审计建议质量不高；对审计建议实施的重要性认识不到位；审计建议实施过程中，相关各方责任不到位；法律法规对审计建议没有明文规定（陕西省审计厅法制处，2008；熊文辉，2011；吴岳，2012）。主要的优化对策包括：加大宣传力度；增加审计透明度；落实审计整改责任制；完善制度；建立审计整改联席会议制度；完善跟踪检查（毛天祥，2008；魏新华，2008；廖红川，2010；黄石市审计局，2011；熊文辉，2011；周锋，2012）。 从本质上来说，审计整改中的审计决定执行和审计建议实施具有显著差异，前者针对的是如何将审计机关做出的决定予以执行，具有强制性；后者涉及的是如何对待审计机关提出的建议，不具有强制性。正是由于这种区别，还有些文献专门研究审计建议。虽然数量不多，但研究主题集中，主要有三类，一是审计建议的作用，认为审计建议是审计建设性作用发挥的主要途径（杨高翔，苏维清，1998；安冬婕，2004）；二是审计建议实施存在的问题，主要是质量缺陷、法律缺陷、认识缺陷、力量缺陷（陈汉雄，2007；刘正毓，2008）；三是如何进一步促进审计建议的实施，主要包括：审计建议要有的放矢；审计建议要注重沟通和交流；审计后要积极开展审计回访和后续审计工作（刘正毓，2008；冯宁，2011）。 总体来说，现有文献对审计建议实施存在的问题及改进对策都有一定涉及，并且一些文献还从相关各方协作和制度建设的角度分析审计建议实施问题。这无疑都是一些有益的启示。然而，关于有效的审计建议实施机制并没有一个系统化的理论架构，本文拟从责任划分的角度提出这个理论架构，并以案例验证这个架构。 二、审计建议实施机制：理论架构 （一）相关各方在审计建议实施中的角色定位 审计是社会文明的产物，也是促进社会文明的制度安排。随着人类文明发展到一定的程度，出现了委托代理关系。委托代理关系极大地促进了社会分工和社会资源的优化使用，从而极大地促进了人类文明的进步。但是，委托代理关系存在信息不对称、激励不相容和环境不确定三个问题。信息不对称，即代理人掌握的信息数量和质量高于委托人；激励不相容，即代理人和委托人的利益不完全一致，二者所追求的目标可能存在偏差；环境不确定，即存在许多委托人和代理人都控制不了的因素，这些因素与代理人的努力程度共同影响最终的营运结果，并使得委托人不容易区分代理人努力程度对最终营运结果的影响。正是由于上述三个问题的存在，使得代理人有可能背离委托人的利益，追求自己的利益，代理人的这种行为称为机会主义行为。也正因为如此，上述三个问题也称为机会主义行为的前提条件。委托人当然会预期到代理人机会主义行为的可能性，从而会建立一个治理结构来应对代理人的机会主义行为。这个治理结构一般包括制衡机制、激励机制和问责机制。审计属于问责机制，它的主要功能是对代理人是否存在机会主义行为做出鉴证，也就是对代理人是否存在背离委托人和代理人之间的显性或隐性合约做出判断。当然，委托人还可以将其他权限赋予审计，从而在鉴证功能的基础上派生出其他功能，例如，赋予审计处理代理人机会主义行为的权力，这样一来，审计就具有了处理功能。审计不应该止于鉴证机会主义行为，还应该在抑制机会主义行为中发挥重要作用。推动审计建议的实施就是一个重要的路径。 图1是中国政府审计关系图。人大本身是公众的代理人，政府是同级人大的代理人，但是，相对于具体的公共责任机构（包括政府机构及其所属单位，分为不同等级的预算单位）来说，政府又是委托人。政府将公共责任托付给一级预算单位，形成政府和一级预算单位之间的委托代理关系，在这个关系中，政府是委托人，一级预算单位是代理人。一级预算单位在内部再设置一些机构，称为二级预算单位，将公共责任进行再分解，从而形成一级预算单位和二级预算单位之间的委托代理关系，在这个关系中，一级预算单位成为委托人。同理，二级预算单位还可能会组建内部机构，称为三级预算单位，进行公共责任分解，从而出现二级预算单位和三级预算单位之间的委托代理关系，在这个关系中，二级预算单位是委托人，三级预算单位是代理人。对于中央政府来说，上述委托代理关系可能还会有更多的层级，从而形成委托代理关系链。
