企业碳排放审计评价机制研究

      碳排放问题一直是国际社会关注的焦点之一。根据世界气象组织的测算，中国在2020年碳排放量将接近100亿吨，可能占世界总排放量的33%。事实上，早在2009年的哥本哈根会议上我国就提出2020年单位国内生产总值的二氧化碳的排放比2005年下降40%～45%的减排目标。为了实现该目标，政府制定了由中央和地方、各部委（地方政府）、重点企业层层分解落实节能减排指标，实行目标责任制考核的低碳政策（李兆东、鄢璐，2010）。这一政策的实现有赖于碳排放审计评价制度的实施，然而国际上尚无具体的强制性规范，也没有通用的企业碳排放审计评价机制（王帆、张龙平，2014），碳排放审计评价活动无法得到广泛开展。因此，本文拟从基本要素与评价活动出发构建企业碳排放审计评价机制，从而进一步探讨审计人员应如何进行碳排放审计，以期为今后指导企业利用碳排放审计参与碳交易、进行碳减排，或为政府制定碳排放审计指南提供理论支持。

      二、碳排放审计评价框架

      碳排放审计是评价一个组织温室气体排放情况的一种手段，是碳减排和碳交易的基础，即由专门实体（企业内或外部）鉴证企业的“碳足迹”。首先，碳排放审计的评价主体是审计组织，包括政府审计组织、内部审计组织与社会审计组织。这主要是由于当前政府审计力量有限，不能投入更多力量全面清查企业碳排放情况。因此，必然将会形成以政府审计主导、内部审计自治与社会审计自愿的“三位一体”协同发挥作用的碳排放审计评价工作体系。其次，碳排放审计的评价客体是企业的“碳足迹”，它是企业所有活动（包括原材料消耗、生产过程、交通运输等）引起的碳排放集合。但由于碳足迹涉及的活动范围较广，无形中增加了审计人员鉴证的难度。为了研究碳排放审计中主体与客体的关系，即审计人员如何进行碳审计，本文设计了如图1的评价机理。内层是审计活动所需基本要素，外层是审计活动。基本要素是审计活动所需要认识的内容，而审计活动是审计人员为了获取基本要素进行的系列工作。

      在基本要素中，组织边界是指企业自有的营运、法人或非法人化的合资公司、子公司及其他；碳排放指标是指用于评价企业碳排放量的指标体系；选取适当的排放因子与计算方法将获得的指标数据具体量化，转变为可用于计量、比较的碳排放指标值；根据本文的碳排放指数计算公式，将各碳排放指标归一化处理，最后计算出企业碳排放审计指数值。在碳排放审计活动中，审计人员可采用熟悉的审计步骤进行碳排放审计，即联合政府审计、社会审计与内部审计三股力量，选择有经验、符合职业道德的人员建立审计项目组；按照收集的企业碳排放数据特征制定审计计划；实施碳排放审计评估时，应先根据收集的数据计算碳排放指标值，再将这些指标归一化处理计算企业碳排放审计指数值；将指数值与企业自身披露的盘查评估报告比较，找出差异较大的原因并建议管理层修改评估报告，以便政府管理机构、股东与银行等资金提供者及其他环保主义者更好地对企业碳排放情况做出评估；根据碳排放指标值，了解企业碳排放量大的环节；出具审计报告及归档。

      

      三、碳排放审计评价基本要素

      根据图1，评价企业碳排放量需要确定企业组织边界、设定碳排放指标及收集数据、量化具体指标、计算排放指数等四个基本要素。

      （一）确定企业组织边界

      在设定碳排放审计的组织边界时，审计人员应先选择一种方式来整理碳排放信息，然后一致性地应用选定的方式来定义构成企业的实体与营运。对企业整体的碳排放信息进行汇总有两种方式：股权比例法与控制法。如果企业的所有业务全部自有，那无论选择哪一种方式，其组织边界都会相同。但对合资企业来说，不同的汇总方式将会产生不同的组织边界与排放结果。

      具体而言，股权比例法是按照企业对各实体所持有的股权比例来确认各实体的碳排放数据。一般来说，各经营实体的经济风险和利益的分摊都是依据股权的百分比，而股权百分比通常也代表所有权的百分比。但也有例外情况，如企业与实体间关系所呈现出的经济实质内涵常常优先于所有权，以确保股权比例反映了经济利益的百分比，即符合会计“实质重于形式”原则。因此，进行碳排放审计的人员可能需要询问企业会计或法律部门，以确保每个合资实体都采用了适当的股权百分比。控制法是企业对所控制的实体的碳排放采用完全确认的方式来处理，及如果企业对一实体拥有分配利益权但无控制权，就不应确认这个实体的碳排放。控制又区分为财务控制或营运控制两类，在使用控制法来汇总公司整体的碳排放时，审计人员应在营运控制与财务控制之间进行选择。

      （二）设定碳排放指标及收集数据

      “十二五”规划纲要与十八大均提出了“大力推进生态文明建设”，生态文明建设是我国今后发展的重要方面，也是碳排放审计评价服务的主要目标，即审计人员进行企业碳排放审计评价时必须包括生态文明建设指标体系。又因为许多企业已经意识到了节约的碳排放量可以用于碳交易获利，因此碳排放审计评价体系中也应包括碳减排体系。基于此，本文建立以碳排放体系、碳减排体系、生态文明建设体系为关键指标体系的碳排放审计评价指标体系（如图2）。

      

      首先，生态文明建设体系包括生态环境建设、生态经济建设、生态文化建设三个层次。生态环境指标反映的是企业所处的环境状况，可从垃圾无害化处理量、危险废物处理量、人均公共绿地和清水面积等环境质量方面进行设计；生态经济指标主要考察经济发展与环境保护之间的关系，主要包括碳市场交易收益、绿色产值等；生态文化建设反映企业整体环保素质、环保理念氛围的构建，具体指标包括生态文化宣传投入、职工环境教育投入等。