党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称《决定》),对我国的自然资源管理提出了新的要求,即“探索编制自然资源资产负债表,对领导干部实行自然资源资产离任审计”。我们对这句话进行分析可看出,《决定》要求的离任审计应当建立在编制的自然资源资产负债表的基础之上,是一种有着特殊内容审计对象的新业务类型。 从字义上解释,自然资源资产负债表首先应当是一种含有资产、负债和权益的、以价值量为计量单位的报表,而且资产和负债等在报表中也应存在互相制约的恒等关系。简而言之,这样的报表似乎应该与会计的一般报表具有较大的相似之处。这也是此种报表引起会计、审计领域极大关注的重要原因。但现实情况是:在我国的会计、审计界没有这种报表的编制实践,更没有与此相近的法规和准则,也少有与此相关的理论探讨。毋庸讳言,怎样编制和运用自然资源资产负债表,应是国家审计机关必须高度关注的新问题。 笔者按照此种表格应面向一定的地域、反映自然资源的本质属性及其价值属性出发,仔细阅览了相关的资料与文献,特别是环境保护领域的相关国外资料认为,与我国这种称谓最相近的业务类型应当是联合国和世界银行等组织近期修订的《环境经济核算中心框架体系》(System of Environmental-Economic Accounting Central Framework 2012,SEEA 2012)。不揣浅陋,本文结合我国审计机关将来必须进行的领导干部自然资源资产离任审计,在自然资源资产负债表的编制与运用方面发表几点看法。 编制我国自然资源资产负债表的设想 (一)编制我国自然资源资产负债表的总体格局设想 党的十八届三中全会的号召或者是指令内容是鲜明的,是我国现阶段最为重要的民生工程之一,我们应当坚定不移地认真执行。还有,本文前面的分析已经告诉我们,自然资源资产应当是国家重要的财富,是表现在国民经济核算表中的重要项目;或者是说,这种财富依据于国民经济核算表而存在,并显现其在一国之中的经济地位。若从各种核算(主要指我们一般接触到的会计核算和统计核算)的一般要求来看,国民经济核算表统驭的是整体国民财富,自然就是它的上家;而它的下家则应是具体使用这些资源资产的厂家或个人。因此,笔者认为,自然资源资产负债表不能脱离国民经济核算表而存在,这类表格的编制和利用应当与我国“加快建立国家统一的经济核算制度,编制全国和地方资产负债表”的整体工作同步进行,是国家核算体制变革中的一项重要工作。从国际上的情况来看,这样的表格一般是政府统计机构负责编制,各政府专门管理部门也担负着本业务范围内的责任,各种表格和数据向世界范围内公开,供不同角度的相关人士了解和使用。 (二)我国各资源资产表格的计量要素及其排列方式设想 首先,从这类表格的计量要素分析:按照国际上的惯例,自然资源资产表格既要以实物量(如重量、体积等)表示,又要以价值量(货币)表示。前者是为了将各种实物量之间的关系解释清楚,以表明现有实物资产的数量及其相对应的用途和变化方向、结果;后者则主要用以消除各实物量指标之间的差异,进行地区及国内的统一汇总,也可为以货币量表现的某类资产质量变化情况提供参考。 其次,从这类表格国外的排列方式进行分析:资源资产表格的核心是“资产来源=资产运用(占用)”,但是来源会有不同的表现方式,运用或占有也会有不同的渠道,表格的排列方式就是着眼于此而对报表的使用者提供多方面、多角度信息的。以水资源为例:水资源的来源从途径上看既有地表水、地下水,也会有天然水、雨水、其他水源、废水,还会是河流、湖泊、供水站等,且都会有期初结存、本期增加、本期减少和期末结存;其运用或占用则会有更多的表现,既有工业、农业、生活,又会是销售、分配、蒸发和其他损耗,还有可能是不同行政区域的利用数量等。可以说,不同的排列方式实际上是自然资源资产多种管理渠道的体现,有着其非常丰富的自然的、社会的、经济的缤纷多彩的内容。 笔者认为,我国的资源资产必须既以价值表现,又以实物量表现,前者与国家财政预算紧密相连,后者则与担负不同职责的各管理机构密切配合,以使这类表格发挥出其应有的巨大效能;以实物量表示的表格在我国具有特别重要的地位,其形成方式应在我国现有的各不同机构发出的各种口径的统计表格的基础上,通过认真分析、整理而得出。比如,找到我国现在与水有关的各种报表,进行同类项、非同类项的归并和划分,最后确定出我们需要的不同角度的各种实物量计量方式。再就是,这样的表格要连续不断地一直编制下去,以求最终形成我国全面的、各种角度的资源资产动态格局的数据平台。 (三)我国各资源资产负债表的披露方式设想 就像是我们可直接在网上查阅西方国家的国民经济核算表、环境经济核算表一样,我国的自然资源资产负债表亦应按照近似于国外的情况编制,并在各种媒体上(包括互联网)充分披露。这样设想的理由为,这种表格反映的是事关民生的基础性数据资料,广大社会公众应该有充分的知情权和话语权,也只有这样,才能使我国生态文明建设的千秋大业真正地发展起来并保持下去。这也是使我国的情况与国际接轨的重要措施。坦率地说,以各种理由“遮掩”本该公开披露的数据、资料等,只能带来袒护落后,甚至滋生腐败的后果。因此,将编制的表格公开披露,接受广大人民群众的监督,应当是我们的正确选择。