纵观国外独立审计研究的发展历史，我们发现就其研究对象而言，经历了一个从会计师事务所整体到会计师事务所分所这一局部再到具体审计师这一个体的清晰的演变过程。近十年来，独立审计理论研究的微观化趋向更为突出，对分所层面和个体审计师层面的审计研究受到学术界的高度重视。本文拟对这方面的研究成果及其实践含义进行综述与分析。 1.会计师事务所层面审计研究的局限性 审计界长期以来基本上是以会计师事务所整体为对象，研究独立审计在维护投资者权益、促进社会资源优化配置方面的功能，并进而分析事务所规模与声誉（审计师选择）、组织形式、行业专长、审计定价、审计独立性（非审计服务的提供、客户雇用原来审计师的“旋转门”问题）、审计任期、审计师变更等诸多事务所层面因素对独立审计质量的影响，而很少对独立审计质量的形成过程进行细致、深入的微观考察。 对会计师事务所整体进行宏观层面的研究当然是重要的，有利于推动会计师事务所塑造品牌，形成合理的审计市场结构。但我们认为，执行审计程序甚至洽谈审计合约、决定审计意见的终究是会计师事务所内不同的分所及不同层级的审计师。仅从会计师事务所整体角度来研究独立审计问题是远远不够的，势必难以解释同一会计师事务所内部不同分所的审计质量差异以及同一会计师事务所内部不同层级审计人员间的审计质量差异问题。而从更小的对象——会计师事务所分所，甚至审计师个人的行为动机出发，深入考察分所层面和个体审计师层面的利益诉求、风险偏好等因素对审计业务质量的影响，则能更准确地探究独立审计质量的形成机制。这种微观性研究无论是对深化和丰富独立审计理论，还是对提升独立审计质量、更好地发挥独立审计维护资本市场秩序和投资者权益的作用都具有重要意义。 2.分所层面的审计研究成果及其政策含义 2.1 分所层面的审计问题 会计师事务所分所（office）一般是主要的审计决策单元。决定审计客户的承接与维持，审计收费、审计时间等审计合约关键要素的谈判，乃至审计意见的确定，对审计质量无疑具有直接影响。一个分所往往基于本单元的局部利益来权衡客户重要性。Reynolds和Francis曾指出，大型客户对分所层面审计报告的决策影响显著。21世纪初美国发生的多起著名公司会计舞弊、审计师审计失败事件充分地说明了这一点。例如，安达信内部风险控制部门多次警告安然公司的审计风险过高，但休斯敦分所合伙人Duncan却视而不见，因为2000年度该分所收取了安然2500万美元的审计费用和2700万美元的非审计费用，安然未来还可能成为其收费超过1亿美元的明星客户：作为安达信杰克逊分所唯一客户的世界通信公司2001年为其贡献了1680万美元的收入。几个甚至一个分所的审计失败就可能摧毁整个会计师事务所的职业声誉，导致其遭受灭顶之灾。这是独立审计职业界的一个教训！ 2.2 主要研究进展 受安然一安达信事件的震动，学术界开始重视对分所层面审计质量的理论研究与实证考察。Jennifer和Gregory最先从公司治理角度对2002年安达信的解体进行了剖析，明确指出：一些合伙人的客户关系与巨额非审计服务收入诱使他们丧失了独立性，而当地分所却未能坚持安达信长期形成的“一个事务所”的信念（one-firm concept，即统一的质量标准），损害了公众信任。Krishnan发现，与其他“五大”会计公司休斯敦分所的客户及安达信亚特兰大分所的客户相比，安达信休斯敦分所的审计客户，在安然审计失败的同年，更少对坏消息进行及时披露。这说明安达信休斯敦分所的客户审计风险呈现出系统性高而审计质量呈现出系统性低的特征。 随后，Francis和Yu、Choi、Francis和Michas等学者对分所层面的审计质量进行了更深入的研究。这些研究结论都显示：在控制了全国层面会计师事务所规模和分所层面行业专长的情况下，分所规模与审计质量和审计收费存在显著正相关关系，大型分所比小型分所提供了更高的审计质量，且这种审计质量差异在审计定价上也得到了体现。即使是在“四大”，其大型分所的客户经审计的盈余质量比其小型分所同样要高。Francis和Yu将分所的这种规模效应归结于大型分所拥有更多的有关上市公司的内部经验，从而拥有更雄厚的人力资本和更高的审计技能。而Choi等人则将分所的规模效应归结于大型分所对任一单个客户的经济依赖性都要低，从而具有更强的审计独立性。但上述试图透视分所审计质量“黑箱”的研究，以“分所规模”作为审计质量的替代变量无论如何过于粗糙。而且，如果分所规模年复一年较为稳定，那么这种测度方法自然也就无法辨别出分所层面审计质量的年度变化。 鉴于对已审计财务报表的重要重述足以表明原先财务报表审计的质量低下，所以学者们转而采用审计失败指标来度量审计质量，并将审计失败界定为客户对先前已审报告盈余的下向重述。根据这一新的审计质量测度方法，Francis和Michas研究了分所层面低水平审计质量的传染效应。他们首先考察了低审计质量的纵向传染效应，即审计失败在以后年度是否存在持续性。由于分所人力资源构成和质量控制程序的共同特征，他们推测分所审计失败可能会出现系统性问题。其进行的实证分析结果表明：无论是“四大”或是非“四大”，如果其某个分所在前1～5年（t-1至t-5年）发生了审计失败，则该分所在t年很可能也发生审计失败；而且，如果某分所在t年发生审计失败，该分所在随后的年度，甚至5年内发生审计失败的可能性都会显著增加。上述两方面相互印证，某些分所审计质量确实呈现出纵向传染效应问题。审计失败随时间推移的传染效应说明所在会计师事务所并没有及时识别并纠正这些分所存在的质量控制缺陷。
