俗话说隔行如隔山,各个行业都有各个行业独特的专业知识、业务流程、运行规则、行业标准甚至是法律法规。如果不在该行业中,想要一窥其中奥秘往往异常艰难,若得不到该行业业内人士的帮助,这就几乎是无法完成的目标,因为其他行业的从业者没有足够的时间和精力来学习关于该行业的知识。但对于审计人员来说,他们往往要深入不同行业中的不同企业,评估风险、搜集证据、分析证据、发表审计意见……审计业务完全涵盖了社会中的方方面面,因为所有行业只要出现代理问题就离不开审计,而代理机制正是现代社会尤其是经济社会的典型特征。纷繁复杂的行业知识,对于审计从业者来说无疑是个莫大的挑战,审计人员再也不能够只凭借审计知识和会计知识就“包打天下”了。要破除每个行业的知识、信息“黑箱”,使得审计质量得到提高,就需要审计人员进一步提高自身胜任能力,以适应新的经济环境。 一、经济业务黑箱化产生的背景 二战后,随着世界经济形势的变化加快,只顾眼前利益的“近视经营”已不能适应形势的要求,各国企业开始将目光投向长远利益,结合自身情况制定经营战略,并实施战略经营。而进行专业化经营,还是多元化经营,是企业经营战略选择的重要方面。其选择是否合适会直接影响企业的经营效益,甚至决定企业的命运。当今审计人员面对的,是经济业务范围宽广、涉及领域众多、结构庞杂的综合性企业集团与经济业务晦涩难懂、原理深奥、专业性极高的集中化专业企业,这两者,都形成了令审计人员头疼的“黑箱”。 经济业务黑箱化产生的背景之一,就是经济业务发展的多元化趋势。国际上,率先在美国发起的多元化经营浪潮是从20世纪20年代左右开始的,50~70年代达到高潮,可从80年代初期开始又出现了“归核化经营”的浪潮,各大企业纷纷回归主业;在国内,受国际多元化经营浪潮的影响,有不少企业都先后实施了多元化经营,然而九十年代末期大量盲目投资的多元化企业经营失败,企业家们又开始青睐相关多元化战略。 多元化发展使得企业正变得越来越庞大,越来越复杂,其固有风险正在成倍增加,这大大增加了审计难度。上世纪90年代中期全国只有一家世界500强企业,即央视,到了2013年,我国的上榜企业达到了95家,大型企业越来越多,审计业务势必越来越复杂。从世界范围内看,单个企业的规模呈变大趋势,在100年前,企业远没有今天这么大的影响力,而今天,企业的触手伸向了世界的各个角落。单就苹果公司来说,如果把它当成一个经济体,他可以排在世界前二十名! 经济业务黑箱化产生的背景之二,就是经济业务发展的专业化趋势。专业化经营多见于知识密集型产业和其他一些高门槛行业。专业化发展是社会化大分工的要求,即导致工业生产或社会服务中专业化协作产生的分工,不是简单的分工,而是根据参加生产活动的成员的各自优势,按具体劳动的不同形式所进行的分工,从而达到资源的最佳分配和利用。为了发挥各自优势而分别从事不同形式的具体劳动,就是最初的专业化,这也是专业化生产的最基本原理。 企业的专业化对员工的专业技能和机器设配提出了很高的要求,企业为了取得竞争优势往往会想方设法建立尽可能高的行业门槛,阻止潜在竞争者的进入。企业的专业化水平越高、越复杂,注册会计师就越难以理解企业的经济业务,从而无法正确判断其风险。 在当今这个竞争激烈的社会,只有取得核心竞争力,企业才能生存。而核心竞争力的主要构成因素就包括技术层面的因素,比如新机器、新工艺、专利、证券分析工具、套利机制等等。这些技术层面的优势往往使注册会计师难以理解其内涵与本质,形成了技术“黑箱”。 二、经济业务黑箱化与审计的困境 审计人员逐渐发现,他们面对的是一个个“黑箱”,这些黑箱或由业务复杂性形成,或由技术复杂性形成,进而部分蒙蔽了审计人员的视线,增大了审计风险。 如前所述,黑箱原指一个我们仅仅能够得到它的输入值和输出值却不知道其内部结构的系统。黑箱可以是任意系统,只要是仅根据对其外部性质的研究来对它进行判断的系统。黑箱问题具有普遍性。例如在医学中,医生靠诊察、化验和问答等外部手段来推断病患的病情;而在生活中,也能找到例子,如一个人在检验门锁时,总是在门把手上左右转动(输入),看门锁开不开(输出),而不必把门锁卸下来拆开检查。 而笔者在此文中打算略微拓展黑箱的定义范围。文中的黑箱是指只能够从外部观察、操作外部表象而无法一窥其内部具体结构原理的系统。审计从业者面对的审计对象通常就是这样的黑箱系统。 另外,随着审计技术的发展,审计方法和审计工具也有黑箱化的趋势,即内部结构日益复杂,人们很难证明或者彻底明了其中的数学与逻辑关系,比如审计人员常用的抽样审计方法,人们仅仅知道如何使用统计学工具,但真正精通概率论并能进行公式推导的审计人员并不多。计算机审计依赖于软件,更加导致了审计的黑箱化,审计人员通常无法构建如此复杂精密的软件,一旦遇到相关难题只有请教外部专家进行协助。 众所周知,对于审计人员来说,审计工作就是将其搜集到的证据与给定的标准进行对比进而就符合程度发表公允、无偏的意见,并将报告传递给使用者。由于审计标准是由各有关部门制定的,而被审计单位的经营活动却存在黑箱问题。从本质上来说,正因为所有权与经营权的分离对所有者造成的“黑箱”导致了审计的产生,审计人员被期望能够起到监督黑箱、维护所有者权益的作用,可企业的经济业务复杂程度随着社会发展极度加剧,就连一些经验丰富的审计从业人员都感觉其中“水太深”,变得难以捉摸。