一、问题的提出 国内关于国家审计①起源的研究，一是关注审计起源的动因，二是关注审计起源的时间。关于审计起源的动因，大部分审计文献和著作都认为审计的动因与受托经济责任有关，因为随着社会经济发展，当财产所有者与经营管理者出现了分离以及管理者内部出现分权制，形成受托经济责任关系之后，才产生了审计需求。近年也有学者从国家治理和产权理论的角度来论述国家审计产生的基本动因。 关于审计起源于何时国内的学者有较多争议。刘云、李霁等认为国家审计的萌芽时期应该为夏禹时期，其主要标志是“会稽”的产生。李孝林以周礼为据并参考国外审计发展史指出审计起源于奴隶社会早期。杨慧媛认为在原始社会的条件下根本不可能产生审计，夏商时期由于资料匮乏考究不易，说审计起源于夏商时期也不妥当，从而力主审计起源于西周之说。张达聪认为，两权分离只有在战国时代出现官僚阶层之后才产生，因此最早的审计制度是春秋战国时期出现的上计制度。赵友良也把上计作为审计最早的起源。上述研究者的结论之所以众说纷纭，主要是大家在探讨国家审计起源的时候，大多数研究者并未对审计定义及相关要素作相对明确的界定，审计往往等同与监督、检查、监察等概念。有些结论仅仅是从逻辑上推导，例如说有财政必然需要审计监督，或者根据只言片语的史料来推断，缺乏理论上严密的论证。同时研究者人们大都只注重考察历史文献资料，往往忽略大量最新的考古资料，一些结论缺乏史学研究最讲究的双重证据。故而审计起源问题的研究，有必要重新用谨慎史学态度重新审视之。 笔者认为在讨论审计起源的问题上，我们必须界定审计的定义，确定审计起源的充要条件即各种相关要素，然后通过分析这些审计要素的产生与发展，结合历史背景，来考察国家审计起源的历史情况。 二、国家审计的逻辑前提：基于审计定义的分析框架 考察国内的审计书籍和文献，对于审计的定义各有不同。比较有代表性的如审计署法规司出版的《审计法答疑》对审计的定义是：审计是独立于被审计单位的机构或人员，对被审计单位的财政、财务收支及其有关经济活动的真实、合法和效益进行检查、评价、鉴证的一种监督活动。中国注册会计师协会对审计的定义是：审计是由独立的转职机构或独立的专业人员，以被审计单位在一定时期内的全部或一部分经济活动为对象，进行审核检查、收集和整理证据，确定其实际情况，对照法规和一定标准，以判断经济活动的合规性、合法性、合理性和有效性，以及有关经济资料的真实性和公允性，并出具审查报告或证明书的经济监督、评价和鉴证活动。美国阿尔文·A.阿伦斯等人写的《审计学——一种整合方法》中有关审计的定义，审计是由胜任的独立的人员，为确定和报告特定信息与既定标准间的符合程度，而收集和评价有关这些信息的证据过程。 笔者认为最后一个审计的定义虽然较为抽象，但概括性强，信息量大，能够将目前各种类型的审计活动涵盖其中。因此笔者在此将运用这一审计的定义来分析国家审计的起源问题。审计定义中包含的名词有：独立胜任的人、特定信息、既定标准，证据；动词为收集、评价、确定、报告。这一定义涉及到的问题有： 什么独立的人？即审计主体的问题。从国家审计起源的角度来讲，应有相对独立于被审计人员或机关的官员出现，这涉及到古代官僚体制的出现和发展，以及官员分工的问题。 什么是特定信息？这个特定信息可能直接针对某个人或某项经济活动，但最终针对是某些可查考验证的资料。可查考的资料在古代主要反映在统计会计资料及其他有记录可量化的经济资料。而会计统计资料的出现，必须在文字、数字、数学方法等一系列要素出现之后。有无会计统计资料的出现，可以用是否出现文字、数学统计方法作为一个查考标准。考察国外审计发展史，我们发现文献所记载古埃及、古巴比伦、古希腊、古罗马等国家施行审计监督制度时，这些早期国家都已经有了成熟的文字。 什么是既定标准？即审计依据问题。现在我们审计的依据通常是一些国家的法律法规和部门的规章制度。没有既定的标准，审计无从监督和评价。古代的审计也必须有相关的依据，如俸禄的标准、税收的标准，财务管理的制度，或是一些明确的法律法规，或是一些约定俗成的习惯做法。这是在考察古代国家审计起源时往往被忽略的问题。 为什么要确定和报告特定信息和既定标准的符合程度？向谁报告？报告了有什么用？这里就涉及到委托人的问责需求问题。审计需求的产生原因即审计动因，文章一开始提及的委托代理理论、国家治理和产权维护等理论对于解释审计动因均有一定的帮助，笔者认为古代国家审计需求的产生，也可以用这些理论来分析。如随着国家出现，官僚系统的出现，国王授权各级官吏管理各项国家事务，官员很可能因为追求私利的本能以及相关信息不对称，产生危害国家和君主的行为。当此类行为超出一定的容忍度时，国王出于不信任会委派其他人员对各级官吏是否诚实地履行了经济责任情况进行审查，以问责的方式确保君主和国家的利益。审计需求由此产生。这里我们需要注意的是要点是：（1）代理人的权力来自委托人的授权，即官员的权力来自国君的授权。（2）委托人介意代理人的违规违纪行为，即国君对官员的不尽责或贪污腐败十分介意。（3）委托人通过审计后，可以对代理人进行奖惩。 如何收集和评价？即审计方式方法的问题。古代审计的方法应该相对比较简单，通过核对、比较相关资料，或者亲临现场盘点等等。这些方法的产生前提也必须是数学、统计、会计已经产生或发展到一定阶段。
