审计质量框架制定的国际实务进展

      所谓审计质量框架（audit quality framework），是揭示审计质量根本性影响因素，以利于审计质量综合评价的概括性指南，它通常包括关键的审计质量指标（audit quality indicators）。国际上最早采取行动的是英国财务报告理事会（FRC），其于2008年2月正式发布了《审计质量框架》。由美国财政部指定成立的“审计职业咨询委员会”（Advisory Committee on the Auditing Profession，简称ACAP）在2008年10月发布的最终报告中建议上市公司会计监管委员会（PCAOB）在可行的情况下制定审计质量指标并要求受其监管的会计师事务所公布这些指标。遵循ACAP的建议，PCAOB在2013年正式启动了审计质量指标的制定工作。在国际范围内，证监会国际组织（IOCSO）在其2009年9月发布的《负责上市公司审计的会计师事务所透明度》咨询报告中专设一节讨论了审计质量指标及其信息披露问题。国际会计师联合会（IFAC）下设的国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）于2011年启动了审计质量框架的研究项目，并于2014年2月正式公布了《审计质量框架：创造审计质量环境的关键要素》。

      一、英国FRC的审计质量框架

      英国FRC在2008年2月正式发布了《审计质量框架》，该文件旨在“支持审计师、审计委员会、报表编制者、投资者和其他利益相关者针对审计质量进行有效沟通”（FRC，2008），反映了2002年以后英国职业界为应对监管环境、审计市场结构的急剧变化而力图重获社会公众信任的努力，以及为满足欧盟议会和理事会于2006年5月17日颁布的《关于法定审计的第八号指令》对于公众利益实体审计师信息公开披露的强制要求而采取的积极行动。FRC承认“审计质量是一个动态的概念，其驱动因素（drivers）和指标（indicators）会随着时间而变化”，因此，决定将根据收到的评论定期对《审计质量框架》进行更新。截至目前，FRC并没有对《审计质量框架》进行再次修订。

      英国FRC发布的《审计质量框架》界定了审计质量的五大驱动因素，即会计师事务所文化、审计合伙人和员工的技能与个人素质、审计过程的有效性、审计报告的可靠性与有用性、审计师控制范围之外的因素。FRC对于每一个驱动因素，均规定了若干关键指标，指标总数一共有26项，表1对此进行了概括。FRC《审计质量框架》具有简洁明了、原则导向的特征，并没有对审计质量驱动因素和关键指标在实务中应该如何应用提供具体的指导，因此，其实用性和操作性有所欠缺。与此同时，作为一项开创性的工作，FRC《审计质量框架》与PCAOB和IAASB后来发布的同主题文件相比显得较为简单粗略，对于审计质量关键要素的探讨没有超越现有审计准则和事务所质量控制准则已经达到的广度和深度，尤其是没有设计出紧密贴近审计实务并且能够适当量化的关键指标。

      

      二、PCAOB的审计质量框架

      PCAOB对于审计质量框架的研究工作受到了美国财政部指定的“审计职业咨询委员会”（ACAP）的推动。ACAP于2008年10月发布了最终报告，其中建议PCAOB开展关于审计质量指标的研究。2008年10月，PCAOB的“常设咨询小组”（Standing Advisory Group，简称SAG）对审计质量指标制定问题召开了专题会议，围绕审计质量的定义、审计质量指标的设计思路与披露模式、审计质量指标信息披露的后果与成本等进行了研讨。PCAOB的“投资者咨询委员会”（Investor Advisory Group，简称IAG）在2011年3月召开的主题会议指出，会计师事务所不公布任何审计质量指标信息，导致投资者难以比较不同事务所的工作质量。IAG建议会计师事务所向PCAOB呈报年度报告，由事务所管理层加以确认并公开披露，其中应包括ACAP建议披露的项目（如法律与网络结构、治理描述和财务信息等）、PCAOB确定的关键质量控制因素以及按照一般公认会计原则（GAAP）编制的事务所年度财务报表。2012年11月，PCAOB正式将开发审计质量衡量指标作为2013年的优先项目。2013年5月，PCAOB公布了为SAG专题会议所准备的《审计质量指标讨论稿》，概括了已经形成的审计质量指标制定思路和制定过程中可能遇到的问题。2013年11月，PCAOB发布了更新后的《审计质量指标讨论稿》，对审计质量指标项目已经取得的进展和需解决的问题进行了总结。

      PCAOB审计质量指标项目旨在为PCAOB的监管过程和政策制定，为审计委员会、投资者、管理层、会计师事务所、其他监管者和社会公众的决策提供关于审计质量的有用信息，为会计师事务所开展基于审计质量的竞争提供新的激励（PCAOB，2013a）。审计委员会、投资者、会计事务所和PCAOB（及其他监管者）是该项目确定的主要“消费者”，PCAOB试图向他们提供审计质量的量化指标，而不是纯粹的定性指标，并认为这些指标最终应形成类似“平衡计分卡”（balanced scorecard）的整套标准（PCAOB，2013b）。PCAOB按照投入、过程和结果的框架将审计质量指标分成三大类，拟从大约70个备选指标开始，经过广泛讨论和层层筛选，最终得到一个大约包括10到15个指标的“平衡计分卡”（PCAOB，2013b）。为了使指标的选择更加科学，PCAOB确定了11条筛选标准，如可量化、数据可得、无冗余、预期与审计质量相关、对审计委员会和其他利益相关者有用等。2013年11月发布的《审计质量指标讨论稿》以举例的方式列示了三大类19项指标（参见表2）。从表2可以看出，PCAOB的审计质量指标具有如下特点：第一，强调定量化，示例中的大部分指标是绝对数或比率指标；第二，视野主要集中在事务所内部，较少考虑影响审计质量的外部环境因素；第三，对会计事务所内部运营和管理对于审计质量的影响考虑较为深入，吸收了事务所普遍应用的某些业绩分析和运营控制核心指标，如员工杠杆、员工利用率、审计人员流动率和调动率等。值得注意的是，PCAOB在审计质量指标制定过程中似乎有一种过分追求定量化的趋势，这有可能导致对于审计质量有关键影响的定性因素被忽视，还有可能导致会计师事务所偏重于达成数量指标，而不是用一种全面、系统的观点致力于审计质量的切实提高。