审计实施方案是审计组调查了解被审计单位及其相关情况、评估被审计单位存在重要问题的可能性后，为顺利完成审计任务、达到预期目的，根据审计工作方案，结合项目实际编制的具体工作计划。笔者认为，审计组编制的审计实施方案应当具备“三性”： 指导性。审计实施方案是开展项目审计的操作指南，应当具有较强的指导性。这是因为：一是从审计实施方案的产生看，审计组编制审计实施方案前必须调查了解被审计单位及其相关情况、评估被审计单位存在重要问题的可能性，这为编制具有较强指导性的审计实施方案奠定了基础。二是从审计实施方案的要素看，审计实施方案包括审计目标、审计范围、审计内容与重点及应对措施、审计进度安排、审计职责分工等，而这正是组织与开展审计项目的关键。可以说，目标清晰、范围合适、内容明确、重点突出、应对措施具体、进度安排合理、职责分工恰当的审计实施方案，对审计项目具有较强的指导性。三是从审计署对审计实施方案的执行规定看，编制的审计实施方案须报审计组长或审计机关负责人审定，审计目标变更、审计组长易人、审计重点调整、现场审计结束时间发生变化必须编制调整方案并报审计机关主要负责人批准，审计人员应按方案确定的审计事项实施审计并对每一审计事项编制审计工作底稿，审计组起草和提交审计报告前必须确认方案中的审计事项已经完成。这说明，审计实施方案是指导审计人员开展审计现场工作的依据并须切实执行。四是从审计机关对审计实施方案的监控措施看，审理人员需以审计实施方案为基础，重点关注审计实施的过程及结果，检查审计实施方案的执行情况，因而审计实施方案又是审计质量控制的基础。 实用性。审计实施方案需要指导审计实际工作的开展，应当具有良好的实用性与较强的可操作性。首先从审计实施方案的制定目的看，审计机关需要以审计实施方案为指引，引领审计实际工作按照既定原则有条不紊地向前推进。而要实现这一目的，保证审计实施方案的实用性是不可或缺的。其次从审计实施方案的服务对象看，它主要为审计组及其成员服务，审计组需要围绕审计实施方案提出的目标开展工作，需要按照审计实施方案确定的内容实施审计，其中重点内容还要组织精干力量强力突破。如果审计实施方案重点不突出，实用性差，审计人员即使又苦又累也难以取得满意的审计成果。最后从审计实施方案的主要用途看，审计实施方案主要用于项目审计人员现场审计、审计组长调度指挥、法制人员对照审理、单位领导督促落实等方面，如果组织大量人力耗费很多精力撰写并经审计组反复讨论的审计实施方案实用性不强，审计工作将不得不走很多弯路。 灵活性。审计实施方案是项目审计前期审计组对审计工作如何开展提出的初步计划或者说作出的一种预先安排，应当具有一定的灵活性。从辩证唯物主义的认识规律看，审计人员对被审计单位的认识需要经历一个从认知不多到认知较多、认识不深到认识较深的过程，因而最初制定的审计实施方案不可能尽善尽美，不可能穷尽所有未来重要事项及应对策略。从国家审计的相关规定看，审计实施方案可以作适当调整。国家审计准则指出，审计人员审计时应持续关注已作出的重要判断并及时调整审计应对措施；《审计署审计现场管理办法（试行）》强调，审计组应根据审计进展及相关情况变化按规定程序调整审计实施方案。需要说明的是，审计实施方案的灵活性与指导性、实用性并不矛盾，既不能因为审计实施方案具有一定的灵活性就否认其指导性与实用性，又不能因为审计实施方案具有指导性而忽视其灵活性。
