审计与价值创造

      审计能否创造价值一直是审计界和外界十分关注的问题。从审计发展的历史沿革看，传统审计主要进行合法审计和财务审计，而现代审计更加强调效益审计，效益审计与价值创造直接相关；传统审计主要注重于发挥审计的监督职能，现代审计特别关注审计的评价和咨询作用，而审计评价和咨询作用与价值创造直接相关。正是在这一基点上，理论界和实务界就审计与价值创造的作用进行了更加深入的研究和摸索。事实上，研究审计与价值创造的关系不是把审计分割为某一部分与价值创造有关，另一部分与价值创造无关，而是应该把审计作为一个整体探索其与价值创造的关系；也不能将审计划定为某一个阶段与价值创造无关，另一阶段与价值创造有关，而是要从审计发展历史的全过程探索其与价值创造的关系。最后，民间审计、内部审计和国家审计这三种审计形式代表的所有权特征不同，审计对象也不相同，与价值创造的关系也具有不同的特点。这里价值创造不仅是指微观组织特别是企业的投入降低和产出增加，也是指整个社会或国家的投入降低和产出增加，通常表现在GDP或者国民纯收入的增长上。

      一、审计的监督作用与价值创造

      审计产生于两权分离的需要，两权分离导致经营者对所有者承担了经济责任，为了监督经营者履行经济责任的情况，就产生了审计的必要，审计最基本的职能就是监督。审计通过监督职能的行使，一方面要保证经营者依法经营从而产生了合法审计，另一方面要保证所有者委托经营的财产的安全，以及经营者提供的会计报告信息的可靠性和真实性从而产生了财务审计。从合法审计和财务审计的目的看，似乎并不直接与价值创造存在相关性，而只是查错防弊，使得经营者提供的信息真实可靠，所有者财产安全得到保证，国家法律法规和所有者确定的公司章程的条款得以遵守。但研究与探讨是，如果深入分析，基于传统监督职能的审计行为与价值创造存在着必然的联系，主要表现在以下方面：一是无论何种审计形式履行传统的监督职能都为价值创造提供了前提。两权分离后所有者将财产赋予经营者经营，如果不通过审计发挥传统的监督职能，经营者无需要进行价值创造而是可以直接将所有者投入的财产据为己有。为此，只有通过审计发挥传统的监督职能确保所有者投入组织的资产安全保全，使得经营者不可以直接占有所有者的财产获得自身利益，而只有通过为组织创造价值才可以在创造的价值中分享自身所得利益；如果不通过审计发挥传统的监督职能，经营者无需要按照国家的法律法规和组织章程及相关规定合法合规经营，而是通过投机取巧、尔虞我诈等方式获得自身利益，至少会在宏观和微观上使得价值创造行为被扭曲，从而使得宏观和微观上的价值创造效率下降甚至造成负效应。当经营者通过投机取巧、尔虞我诈等违法违规行为进行经营时，在宏观上导致的是整个市场秩序混乱和市场行为扭曲，长此以往有可能导致经济运行体系混乱和经济崩溃。其结果会在宏观上造成交易成本大大上升，竞争效力大大下降，进而整个社会价值创造的水平也随之下降。社会生产力水平的提高不仅取决于分工效率也取决于协作效率，而协作效率是所有的组织必须遵从市场秩序、有序行为，审计监督正是为此提供前提。如果不通过审计发挥传统的监督职能，经营者还可以通过会计信息造假捏造价值创造而谋求自身利益，当然就不必通过为组织实际创造价值获取利益。所以，要使经营者能够为组织创造价值的前提是，经营者不能侵吞所有者财产和通过不正当手段谋取其他组织所创造的价值，也不能通过信息造假捏造组织创造的价值进而谋取自身利益。经营者要想获取自身利益唯有其为组织创造价值，可以把审计的这种价值创造称之为防止和避免宏微观价值损失（交易成本的增加、价值创造水平的下降）而形成的价值保全功能。二是审计通过对经营者提供履行经济责任的会计报告的可靠性和真实性所进行的监督驱使经营者必须为组织创造价值，并使组织创造的价值最大化。如果当经营者不能通过侵吞所有者的财产和违法违规经营谋取自身的利益，而是必须通过价值创造才能带来自身利益时，根本问题是如何驱使经营者愿意通过自身的行为为组织创造价值。这不仅要求经营者必须为组织创造了价值，而且，所创造的价值必须通过会计报告予以可靠、真实、及时地披露。所有者再通过会计报告所披露的经营者履行经营责任的情况对其进行考核评价，确定其应该分享的利益。所以，会计报告所披露信息的可靠、真实、及时，既成为了揭示经营者是否为组织创造了价值的基础，也是分享利益的基础。经营者为了表明自身履行了所有者所委托的经济责任，特别是价值增值责任，也为了谋取更多的利益就有可能对会计报告进行造假。要使经营者不能通过会计报告造假谋取利益，所有者必然要委托审计对其会计报告进行审查以确认其可靠性和真实性。会计报告的可靠性和真实性程度越高，经营者能通过为组织创造更多的价值为自身带来更多的利益。为此，审计通过对会计报告可靠性和真实性的审查驱使经营者专注于为组织创造价值，而所有者也通过会计报告的可靠性和真实性能够建立起对经营者有效的激励和约束机制，使得经营者为组织创造价值的潜能得以最大可能性地发挥。可以把审计的这种价值创造称之为驱动经营者价值创造潜能的价值增值功能。

      上述两个方面所涉及的为组织创造价值并非是审计直接所带来，而是由审计通过对经营者监督职能的发挥使得经营者为组织创造价值的行为得以存在和发挥到最大作用上来，可以称之为审计的间接价值创造。三种审计形式都具有这种间接价值创造的作用，其中，国家审计在这方面的作用更加突出和明显，它更强调合法性审计，更注重从社会和国家全局着眼进行审计，更具有权威性，这些特征使其在防止和避免宏微观价值损失以及驱动经营者价值创造潜能等方面有着其他审计形式不可替代的作用。必须说明的是，这里的经营者不仅仅只是指两权分离的公司制企业的经营者，在一般意义上讲，只要所有者的财产不是由自身亲自经营和管理，而是受托优秀的人进行经营和管理，就产生了所有权与经营权（管理权）的分离。就国家审计而言，所进行的审计监督不仅针对国有企业的经营者，而且也针对所有国有资产的其他经营管理者。正由于这样，国家审计所带来的间接的价值创造的作用面会更广，如国家审计对政府部门和各级地方政府及其行政领导所进行的审计监督所产生的间接的价值创造作用，是其他任何审计形式所不可替代的。

      二、审计的中介协同作用与价值创造

      审计产生于两权分离的需要，而两权分离是为了使社会有限的资源能够被配置到更优秀的人手中，从而提高社会生产力，也就是提高整个社会价值创造的能力。在社会生产力发展的漫长过程中，始终存在两个根本的矛盾。

      矛盾之一是拥有资源的人不一定是优秀的人，而优秀的人不一定拥有资源，社会只有将相对不优秀人手中的资源转移到优秀的人手中去，社会生产力才能得到更大的提高。在资本主义原始积累（包括原始积累时期）以前，解决这一矛盾的基本方式是暴力转移方式，就是通过剥夺剥夺者的方式，也称之为一个阶级推翻另一个阶级的方式实现资源向优秀的人转移。每一次暴力转移都带来了人类社会资源的极大浪费，社会价值创造的能力急剧下降。在资本主义的原始积累以后，开始采取两权分离的公司制企业制度，社会资源向优秀的人转移转向采取和平的方式得以实现。理由很简单，在暴力转移阶段拥有资源的人的所有权和经营权都被转移到优秀的人或者新生的阶级手中，他们必然奋起反抗。采取两权分离的制度后，拥有资源的人对资源保留所有权，而优秀的人则行使经营权。优秀的人经营稀缺的资源必然使生产力大大提高，组织的价值创造能力得以增强，所有者和经营者都能分享更多的收益，这显然是一种两全其美的事情。当然，资源所有者之所以愿意将其资源委托给经营者经营，不仅在于经营者能够创造更多价值，还在于经营者的行为必须与所有者的目标达成一致。由于经营者的利益与所有者的利益往往存在不一致性，为了协调所有者与经营者的委托受托经济责任关系，所有者就必然要委托审计确认经营者是否履行了所有者赋予的经济责任，而经营者为了解脱受托经济责任也必然需要审计对其进行确认。审计在所有者和经营者之间充当中介受托人就是为了协调两者关系，正是通过这种关系的协调使得所有者愿意将资源委托给经营者，经营者也才愿意接受委托，从而使得两者之间产生了协同效应而不是抵消甚至对冲效应，使得社会生产力或者价值创造的能力得以提高，可以将审计的这种价值创造称之为在专业分工基础上促成分工各方协同动作所产生的协同效应而形成的价值增值功能。所以，两权分离导致的经营者专业化所带来的生产力或者价值创造能力的提高，必然离不开作为专业化分工的审计的协同动作，正是这种分工后的协同动作，两权分离所引起的专业化分工才能得以实现，生产力才能提高，价值创造能力才能增强。三种审计形式都能在这种价值创造中发挥应有的作用，国家审计主要在国家所有者与国有企业经营者和其他国有资产使用主体之间发挥这种协同效应，特别是在进行经济责任审计时，所发挥的这种协同效应是其他审计所不可替代的；民间审计主要在各种混合所有制的企业中对所有者与经营者两者的关系发挥这种协同效应；而内部审计主要在大型企业集团内部的母子公司和总分公司之间发挥这种协同效应，内部审计也在公司内部通过开展经济责任审计直接发挥这种协同效应。