科斯的现代产权理论自被提出以来，就成为破解众多经济现象运行的制度基础的有力武器。随着市场经济中各个经济主体产权的日益明晰化，作为经济管理重要手段的会计与审计，其对产权界定与保护的职能日益凸显，学术界萌动着以产权理论为基础对会计与审计进行研究的思潮。因循这一思路，笔者认为，可将产权理论引入对内部审计的研究，从某种意义上讲，内部审计与产权以及产权保护有着与生俱来的“血缘”关系，产权制度的发展推动着内部审计理论的完善，产权保护的现实需求为内部审计实践不断提出新的要求，反映产权关系、体现产权结构、维护产权意志是内部审计产生和发展的根本原因与使命。因此，本文从是什么、为什么、如何做三个角度进行了产权范式的内部审计独立性研究。 二、是什么——内部审计与产权理论的契合研究 从本质上讲，市场经济就是一种产权经济，如果从这一视角出发，研究企业对有限资源的配置效率、对产权的价值运营以及如何保障与维护各个产权主体产权等问题时，将会很容易地发现内部审计对于产权保障与维护的重要作用，以及内部审计的发展对产权界定与明晰的依赖关系。因此，产权与内部审计之间存在着千丝万缕的联系。 产权理论的发展是内部审计的产权性得以被发现的基础，产权理论可以很好地解释现有内部审计理论中存在的问题，并能为其提供新的思维方法与解决思路，因此，内部审计在产权理论的指导下，无论理论研究还是实务运用都将得到新的动力源泉与发展机会。以产权观点审视内部审计的发展演进历程，我们可以发现，无论其产生、发展还是变革均与产权及对产权的保护息息相关。从内部审计的起源来看，内部审计是随着企业的产生、委托代理关系的出现以及企业内部委托代理关系层级的复杂化多样化而产生、发展的，因为委托代理关系同时涉及委托人与代理人双方的经济利益关系，也可以视作双方的产权安排，所以内部审计与产权密不可分；从内部审计的本质来看，内部审计本质上是一种约束保障机制，在这种约束保障机制下。作为委托人的财产所有者与作为代理人的管理者之间的内在矛盾与冲突得以缓和，利益关系得以协调，它既可以保护财产所有者的利益，又可以保护管理者的利益，也就是说，内部审计可以保护不同产权主体的利益。从内部审计的发展来看，审计制度随着产权制度的复杂化与产权结构的多样化而日益完善，产权经济学的理论可以完美阐释内部审计制度的完善与内部审计实践的发展。 经典产权理论学派对企业的定位为：一系列产权契约的集合。具体来讲，企业由所有者、债权人、管理者、员工等个别产权主体共同构成，其中，企业所有者即股东拥有对企业剩余财产的要求权，债权人拥有要求企业还本付息的权利对其债权的索偿权，而管理者则拥有对企业财产的管理权，员工拥有对企业财产的直接使用权与人力资本价值的求偿权。企业的运营与发展均是建立在一系列产权契约关系基础之上的，无论企业的所有者、债权人、管理者还是普通员工，均应对这一系列产权契约关系遵守与尊重。但是，自委托代理关系产生之日起，委托代理矛盾就相伴而生。而内部审计作为对企业内部运营状况与对高层管理者及各部门管理人员的职责履行状况进行监督的手段，其目的就是对代理人受托责任的履行状况进行鉴证，并保护相关主体的产权利益。因此，公司制的确立、两权的分离与委托代理关系的出现是内部审计产生与发展的根本动力，产权范式下，内部审计本质上是一种对企业内部审计关系各方权、责、利进行约定的产权安排。 三、为什么——内部审计独立性缺失的产权经济学分析 委托代理理论是研究内部审计的有力工具，根据该理论，为建立一个权责分明的内部审计委托模式，必须明确拥有企业所有权的所有者、拥有经营权的管理者以及拥有对企业内部各部门审计监督权限的内部审计人员之间的关系。企业的所有者具有内部审计需求，内部审计人员提供内部审计供给，企业高层与各个部门的管理人员提供内部审计对象，由此构成了内部审计的三方，这也是一个稳定的“三角结构”。其中，内部审计对象是连接内部审计与产权关系的“桥梁”。从理论上分析，在经营权与所有权相分离的状况下，企业的所有者并未丧失对管理者的监督权限，而对于这种监督权限所有者可以委托给内部审计人员代为执行。 然而，在现代企业产权制度安排下，所有者已经丧失了企业的日常管理权，管理权被管理者所掌握。同时随着股东人数的日益增多，股权日益分散，企业所有者变得模糊，每个股东在企业中所占的份额很少，与之对应的企业剩余索取权份额也越来越少，并且由于一些客观原因的存在，剩余索取权在实施上困难重重。此外，个别小股东如果单独实施对企业管理层的监督权，将具有很强的外部性，其付出的监督成本势必将远远大于监督所得的收益，即便取得了一定的收益也必须与企业的所有股东共同分享，而他本人只能获得很小的一部分。因此，作为理性经济人的每一个单个股东，在大多数情况下往往不会做出亲自对企业的管理者进行监督的决策，而是想成为一个“搭便车”的机会主义者。在这种思维的作用下，股东逐渐主动放弃了对企业的控制权，作为企业最高权力机关的股东大会也日益沦为一个摆设，经营权与所有权逐步完全分离。在这种情况下，内部审计的委托权已不再由企业的所有者行使，而是被转移到了企业管理层手中。随着委托代理关系的变化，企业所有者也就是广大股东对企业的影响更加弱化，他们在有意无意间失去了对企业的监督权，他们的产权利益被忽视，“三角结构”稳定的内部审计关系被扭曲，内部审计独立性逐渐被削弱。 虽然我国上市公司的股东为了保护自身的利益，预防与治理“内部人控制”的问题，设立了董事会并从西方发达资本市场引入了独立董事制度与审计委员会制度，但不论董事会制度、独立董事制度还是审计委员会制度在我国的实施状况均不理想，很多上市公司的董事会均被第一大股东或者控股股东控制，在公司内部治理结构中，董事会大多被空壳化，难以维持独立性。之所以会出现这种现象，原因是多种多样的，以产权的视角来审视，是由于目前我国大部分上市公司的董事会均是由少数大股东或其派遣的人员以及一些经济、管理、法律领域的专家组成，股权并不集中，同时各个股东之间出于“理性经济人”的考虑，存在着严重的“搭便车”问题，因而董事会的职能主要集中在上市公司的经营决策领域，而无法为监督权的实施提供保证，这样上市公司的实际的监督权被由高层管理人员以及少数大股东共同组成的管理层所控制，又由于管理层道德风险与逆向选择等问题的存在，管理层有可能会出现形式各样的败德行为，使得企业所有者这一产权主体的利益受到损害。
