审计问责制涉及到三个层面：首先是“问”，即谁来问，问谁，怎么问？也就是问责制的主体、客体（对象）、范围、程序等问题；其次是“责”，具体应该承担什么责任，在什么情况下应该承担责任，也就是责任类型和认定标准；最后是“制”，即通过制度化、机制化的框架来提升问责的效果。一般认为，问责制的要素主要包括问责的主体、问责的客体、问责的范围、问责的程序、问责的依据（包括责任的类型）。这些要素构建起整个国家审计问责框架体系，而框架体系的核心主线是审计问责的定位与目标。 一、审计问责的定位与目标 要区分审计问责与行政问责的概念，我们认为应将审计问责定位于：既是问责信息的供应主体，也是行政问责的重要主体。在国家治理的视角下，审计问责具有信息引导的工具性。政府通过信息的选择性供给，来引导目标群体的思想和行为，以解决经济社会发展中的问题。政府不直接参与解决某些公共问题，而是利用自己所掌握的信息资源来治理国家。在政府治理构造中，问责主要包括行政问责、经济问责和政党问责。国家审计作为经济问责的一个重要组成部分，可以鉴证政府治理主体所提供的信息是否真实，并向委托人提供政府治理主体没有提供而委托人又关心的信息。因此，国家审计本质上就是经济问责信息保障机制，它既可以鉴定政府治理主体所提供经济问责信息的真实性，也可以直接提供经济问责信息，这是审计问责的本质定位。同时，国家审计也是行政问责的重要主体之一，可以运用审计处理处罚权和通报、公告等形式对问责客体施行直接问责，或与其他问责主体一起实施联合问责。 审计问责是对于国家审计中涉及的受托个人或组织受托经营绩效与依法履责程度的一种“权责对等”式的公允评价和责任追究，核心就是“受托责任”。因此，审计所鉴证和提供的信息内容紧密围绕着这一核心，以下列三个方面作为审计问责的目标：一是评价被审计单位的受托责任履行情况。国家审计是依法对政府及其代理人受托责任履行情况进行的监督，这种监督主要是借助评价受托责任履行情况的信息来实现。二是处罚被审计单位的失职行为。这主要指审计处罚权。行政型审计模式与司法型审计模式的审计机关都拥有一定的处罚权。国家审计机关从制度配置的效率方面来看是毋庸置疑的。在权力高度集中的政治环境下，审计机关评价被审计单位的受托责任履行情况，并根据评价结果行使处罚权，可以有效地进行问责。同时，在广义的国家审计问责制度下，其他机构利用审计意见进行的处理、处罚同样是属于国家审计问责的范畴。三是促进被审计单位更好地履行受托责任。现代国家审计在“批判性”的基础上更重视“建设性”，这是一个巨大的进步。现代审计在传统审计揭露与处罚问题的基础上，更关注分析并消除产生问题的根源，例如将健全制度作为消除弊端的重要手段，从而从根本上促进被审计单位更好地履行受托责任，保证公共利益的最大化。 二、审计问责的客体与范围 国家审计问责机制的主体理所当然是审计部门，主要指各级审计机关。这里只需讨论审计问责的客体。用“分类问责”和“分级问责”原则来界定审计问责的客体是具备现实意义的。 最高审计机关国际组织在《利马宣言》中提到：“最高审计机关的审计对象是政府及其所属的各部门和单位”。这意味着，审计对象包括三个层次：一是政府；二是政府所属的各个部门；三是政府投资的企业和其他单位。我国《审计法》限定了审计监督对象是“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门”、“国有的金融机构和企事业组织”和“其他依照本法规定应当接受审计”的单位。显然，法定的审计监督对象才能作为合法的审计问责客体；而国家审计问责客体的一个鲜明共性特征就是，哪个单位有公共资金，那个单位就应当接受审计，接受审计问责。 从“建设性”属性上来看待现代的国家审计，任何问责最终目的也是为了更好地履行受托责任目的。从某种意义上讲，与其消极问责于个人，不如积极改进被审计单位的管理工作。但是，我国审计制度具有一定的特殊性。中国现行国家审计制度向人问责，是一种基于中国国情的合理制度配置。从中国几千年的“人治”文化积淀，到现代市场经济所要求的“法治”文化，具有很大的差异。由于法治基础十分薄弱，“人治”意识还比较常见。在这样一种特殊社会环境下，作为一种重要权力制衡工具的国家审计，在弥补法制不足方面能够发挥比较突出的作用：它较好地解决了政府以及国有单位负责人在经济责任履行方面的监督问题，从“正官”入手，达到“治民”的效果，以示范效应推动建立责任政府及责任企业，这无疑是必要的。 国家审计问责客体应包含两个类别：一是履行受托责任的各类机构，包括政府以及其他公共机构、有政府投资的企事业单位等；二是在这些机构中的具体执行履责行为的人员。值得注意的是，中国各级党政机关及大部分国有及国有控股企业、事业单位的组织结构是典型的科层制。科层制具有明确、由上而下的权威等级、严格而缜密的规则以及明晰的分工。由此，审计问责客体的范围涵盖整个政府架构中的各个部门，纵向和横向的；也包括每一个机构中的各个级别及涉及的个人。 三、审计问责的标准与类型 审计问责以法定职责作为评价依据，因而，其问责范围包括不履行法定职责和不正确履行法定职责。其中，是否正确履行法定职责包括履责过程的合法合规性、职责履行的绩效性。根据国家治理的需要，问责领域由财政财务收支的基础上转向于政府绩效，绩效审计则需要从单纯追究单位的责任向既追究单位又追究个人、既追究“有过”也追究“无为”转变。法定职责的履行过程可以概括为决策、执行、结果三个环节。据此，可以将审计问责的标准划分为以下三种：一是角色责任，即是否履行了法定的公共经济受托责任，具体履责行为的决策、执行过程和结果信息是否真实；二是法律责任，即履行受托责任的行为是否合法合规，具体履责行为的决策、执行过程是否符合现定法律法规制度的规定和政策方向；三是绩效责任，即职责履行的效果，具体履责行为的决策、执行、结果三方面是否均达到“绩效”的标准。“绩效”标准包括4个E：经济性（Economy）—在考虑效果的前提下，尽量减少使用资源的成本，即达到支出最小化；效率性（Efficiency）—履责行为的结果及其所使用的资源之间的关系，以较少的投入得到最大产出，即达到效益最大化；效果性（Effectiveness）—项目、计划或其他活动的预期结果和实际结果之间的关系，即达到结果最优化；公平性（Equity）—结果（如服务的数量或货币化的收益）和努力（如货币成本）在社会群体中的分配，履责行为涉及的团体和个人是否受到公平待遇。根据这三种问责标准，可以设置相配套的评价指标体系，对问责客体的履责行为实施量化的审计评价并据此问责。
