随着可持续发展战略目标的确立和科学发展观的提出，我国政府环境责任审计逐渐增加对政府环境责任履行绩效的关注，呈现出典型的渐进改革特征。尽管中国政府对环境责任审计的偏好在不断增长，但是，目前我国环境责任审计的实施依然缺少法律支撑，对那些以浪费资源、破坏环境、重复建设为代价所取得的业绩仍未能有效予以惩戒和制约，因此，深化我国政府环境责任审计改革成为相关利益各方的共识。 由于制度变迁中有制度创新，也有制度锁定，不同的变迁路径的影响因素非常复杂，因此，通过对中国政府环境责任审计制度变迁历史进程的考察和成本一收益分析，找出政策演进的基因，从而准确把握政府环境责任审计改革的逻辑起点和方向，推动制度变迁进入良性循环具有重要的意义。基于此，本文在对20世纪90年代后中国政府环境责任审计制度变迁过程进行梳理的基础上，运用制度变迁理论分析中国政府环境责任审计改革的内在逻辑，揭示蕴含其中的政策启示。 二、20世纪90年代后中国政府环境责任审计改革：制度变迁 （一）20世纪90年代：宏观经济政策调整 20世纪90年代，我国相继提出工农业总产值翻两番和GNP翻两番的发展目标，经济速胜论引起投资扩张和消费过旺，直接后果就是导致更大范围的生态破坏和环境污染。这一切导致我国过早过快地步入“环境污染”的工业化陷阱之中，一时的经济高速增长和虚幻的经济繁荣正逐渐被生态破坏和环境污染的负债抵销殆尽。中央政府与地方政府关系的调整基本采用放权的方式，这种政策性放权的主观随意性，使得地方政府的权力边界模糊，虽然，国务院1989年提出建立环境目标责任制和城市环境综合整治的定量考核制度，并使之纳入省、市、县长职责范围。但受信息不对称和监督成本的限制，中央政府很难获得有效信息，只能通过下达一个刚性的指标体系的方式来约束地方政府，而刚性指标的落实需要独立的机构进行监督和反映。这个时期，世界审计组织（INTOSAI）成立了环境审计工作组（WGEA），积极倡导各国最高审计机关通过环境审计工作对国家环境政策施以影响，因此，1989年中央政府批准国家审计署成立了农业与资源环保审计司，负责对政府直接投资的环境保护项目和资金进行审计。 （二）1999～2003年：环境恶化和环境政策调整 “九五”以来，中国经济在总量翻两番多的情况下环保投入未相应增加，环境污染和生态破坏更是不断加剧、十分严重。我国七大江河水系仅有不足三分之一的监测断面满足Ⅲ类水质要求，支流污染普遍严重。主要湖泊如滇池、太湖和巢湖氮、磷污染严重，导致富营养化问题突出。《国家环境保护“十五”计划》指出，“环境污染和生态破坏在一些地区已经成为危害人民健康、制约经济发展和社会稳定的一个重要因素”，为此，中央政府提出了科学发展观，将环境保护列入全面建设小康社会的总体目标，强调增强可持续发展能力、改善生态环境。“十五”计划进一步确立了“主要污染物排放总量控制”的目标责任，中央政府将责任通过各级政府层层下解，以政治任务下达的方式调动地方政府在污染治理方面的积极性和创造性，希望借地方政府的力量推进环境治理的绩效，为中央政府环境政策制定提供启示。这个时期，中央政府没有对地方政府主导的环境目标责任的履行设立行政行为边界，2003年初，国家审计署只是在署机关内部成立了审计署环境审计协调领导小组，开始尝试从国家审计体系内部构建协调配合机制，推动我国环境责任审计的发展。地方政府则根据自身的偏好选择性地执行中央政府的环境政策，甚至还在一定程度上凭借自己同中央政府的博弈经验，自主地把握政府行为的边界。 （三）2004年～2009年：环境事件频发和治理机制调整 “十五”期间，我国确立的主要环保指标没有全部实现，主要污染物排放量有些甚至超过环境容量的30%，政府环保目标科学确立和环境责任履行等深层次问题没有得到实质性解决。因此，中央政府在“十一五”计划中，首次对主要污染物排放总量等约束性指标做了定量规定，即“单位GDP能耗下降20%，主要污染物排放总量比‘十五’时期减少10%”。2007年，我国化学需氧量和二氧化硫排放量首次出现“拐点”，实现了双下降，污染防治工作由被动应对开始转向主动防控。但是，全国重大环境事件频频发生，呈逐年上升趋势。2007年国家环保部直接处理的环境突发事件104起，其中重大环境事件8起，2008年国家环保部直接处理的环境突发事件上升22.7%达到135起，重大环境事件达12起。这个阶段，水环境污染尤其突出，全国200条河流劣V类水质的断面达20.8%，海河重度污染，黄河、淮河、辽河中度污染。26个湖（库）呈富营养状态，占全国监测的湖（库）46.2%，同时，农村的生活污染、面源污染和工矿污染日益加重，饮水安全存在隐患。2008年3月中央政府将国家环保总局升格为环保部，开始酝酿和讨论运用市场调整机制（如资源使用权流动、排污权交易等）、社会调整机制（如公众参与、环境信息公开制度等）和监督机制（环境责任审计、专项治理等）来解决我国的环境问题。虽然地方分权形成了中国政府职能履行的“委托一代理”模式，但中央政府从未放弃对地方的监督与控制，采用各种办法试图完善针对地方政府的纵向问责机制。这期间，国家审计署组织驻地方特派员办事处实施了26个与资源环境有关的审计（调查）项目，涉及国有土地专项资金、矿产资源、节能减排、水污染防治、天然林资源保护工程等。2009年，审计署发布《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》，明确了政府环境责任审计的内容，特别提出要关注领导人履行资源管理和生态环境保护职责的情况，要求加强政府履责绩效的分析，重点揭露决策失误、履责不当和管理不力造成的环境责任问题。 （四）2010年以来：民生环境政策和法律规定的调整 “十一五”我国节能减排指标基本完成，局部地区环境质量得到改善，但环境恶化的总体趋势尚未发生根本好转，与民生相关的水环境状况和空气质量依然严峻，全国地表水污染和湖（库）富营养化问题依然不容乐观，城市空气细颗粒物污染逐步显现，农村环境问题也愈来愈突出，从2010年第一次全国污染源普查结果可以看到，农村的污染排放已经占到了全国的“半壁江山”，其中COD占到了43%，总氮占到了57%，总磷占到了67%。尽管中央政府努力推进地方政府由发展型政府向服务型政府转变，但全国环境突发事件和污染事故仍处在高发期，引发的社会矛盾日益突出。党的十八大把生态文明建设纳入中国特色社会主义事业五位一体的总体布局，国务院批复《重点流域水污染防治规划（2011-2015年）》和《重点区域大气污染防治“十二五”规划》，环境保护工作更加注重于解决民生问题。环境保护部以饮水安全、空气污染、重金属污染、土壤污染等民生环境问题为重点，开展环境保护专项行动和环境安全百日大检查，综合治理的力度不断加大。修订后的《环境行政处罚办法》，加大了对违法行为的处罚力度，在法律适用方面采用了从重原则，在自由裁量权限制方面采取查处分离的原则。2010年12月发布的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》要求关注“与领导干部履行经济责任有关的管理、决策等活动的经济效益、社会效益和环境效益”，中央政府试图通过完善对领导干部环境责任审计考核评价机制，推动地方政府转变行为模式，体现了中央政府对纵向问责机制的偏好。由于，纵向问责机制的有效性建立在中央政府能够获取准确信息，并对地方政府职能履行情况作出精确评估的基础上。而现阶段环境职责实现量化评估尚未实现，导致纵向问责机制的效果难以体现。
