对于审计本质有不同的观点,不同观点的产生当然可能是基于对国家审计的不同认识。然而,更为重要的原因可能是方法论方面的原因,例如,没有区分审计现象和审计本质,没有区分外延和内涵,以偏概全,上述这些方法论方面的原因影响了人们对审计本质的正确认识。本文以美国审计署(GAO)提出的审计组织成熟度模型为基础,探究国家审计本质,力图避免上述方法论方面的缺陷。下文安排如下:首先介绍审计组织成熟度模型;其次以审计组织成熟度模型来分析国家治理免疫系统论;第三以审计组织成熟度模型来分析其他各种审计观点;第四提出问责信息保障审计观,并分析这种观点与审计组织成熟度模型和国家治理免疫系统论之间的一致性;最后是结论和讨论。 二、审计组织成熟度模型:GAO的审计观 GAO的工作分为三类,一是绩效审计(Performance audits),二是财务审计和鉴证业务(Financial audits and attestation engagements),三是非审计业务(Non-audit services)。完成上述工作的三个核心理念(Core Values)是Accountability,Integrity,Reliability。Accountability是帮助国会监视(oversee)联邦项目、政策及营运,确保其对美国人员负责;Integrity是指GAO的工作必须是专业的、客观的、事实基础的、无政党偏向的、无意识形态偏向的、公平的、平衡的。Reliability是指提供高质量、及时、准确、有用、清晰和公正的信息。GAO实现其审计业务使命的三种基本手段包括:监督(Oversight)、洞察(Insight)和预见(Foresight)。监督是指发现舞弊、浪费、滥用和管理不善;洞察是指使得政府更有效率和效果;预见是识别萌芽中的问题(GAO,2008)。但是,上述各种手段的地位是不同的,审计组织成熟度模型(Accountability Organization Maturity Model)描述了不同手段的地位(图1),监督处于基础地位,包括Combating Corruption,Promoting Transparency,Assuring Accountability;洞察处于中间地位,包括两方面的内容,一是Enhancing Economy Efficiency,Ethics,Equity,and Effectiveness,二是Increasing Insight;预见处于最高地位,主要是Facilitating Foresight(GAO,2008;张军,秦江萍,郭贞)。
审计组织成熟度模型表明,国家审计包括不同层级的审计业务,监督业务是基础,洞察业务和预见业务是监督业务的发展。对于一个审计机关来说,基础性的业务是监督业务,如果没有监督业务,则洞察业务和预见业务也就没有基础。对于一些审计机关来说,可能以监督业务为主,而洞察业务和预见业务较少,不少发展中国家可能就是这种情形。当监督业务没有做好时,如果过分强调洞察业务和预见业务,则可能是欲速不达。同时,如果不在监督业务的基础上,发展洞察业务和预见业务,则可能是对审计使命实现的抑制。事实上,任何一个审计机关可能都会经历不同的发展阶段,首先是以监督业务为主,当监督业务发展到相当成熟的时候,在此基础上,再发展洞察业务。而预见业务可能是洞察业务有相当基础之后再发展起来的。 上述审计组织成熟度模型表明,对于政府审计本质的认识,可能出现不同的认识,如果审计业务处于以监督业务为主时,可能强调审计本质中的监督内涵。而审计业务已经发展到洞察业务甚至预见业务时,可能强调审计本质中的洞察和预见内涵。无论强调审计本质的哪种内涵,都是对审计本质的正确理解。 三、国家治理免疫系统论和GAO的审计观比较 刘家义审计长对国家审计有精辟见解。他指出,国家治理结构中需要有一个环节来保障国家经济社会的健康运行,审计正是这样一个环节,充当保障国家经济社会健康运行的免疫系统,这是国家治理制度的必然安排(刘家义,2010)。国家审计作为国家经济社会运行的免疫系统,发挥好三方面的功能:第一,必须充分发挥预防功能。作为一种制度安排,国家审计具有内生性的威慑作用,审计机关具有独立、客观、公正、超脱、涉及经济社会各方面的优势,因而有责任而且有条件及时发现苗头性、倾向性问题,及早感受风险,提前发出警报,起到预警作用。第二,必须充分发挥揭露功能。审计的首要职责是监督,监督就必须查错纠弊。所以,审计必须查处违法违规、经济犯罪、损失浪费、奢侈铺张、损坏资源等各种行为,并依法对这些行为进行惩戒;必须揭示体制障碍、制度缺陷、机制扭曲和管理漏洞,以保护经济社会运行的安全健康。第三,必须充分发挥抵御功能。审计不仅要揭露问题,更要对产生这些问题从表象到内里、从个别到一般、从局部到全局、从苗头到趋势、从微观到宏观,进行深层次的原因分析,提出相关建议,提高经济社会运行质量和绩效,推动经济社会全面协调可持续发展(刘家义,2009)。