从世界范围来看，内部审计职业在司法领域下被赋予了更为广阔的发展空间，体现为在不同的企业环境下呈现出不同的发展模式，内部审计模式的差别化是一个不争的事实。这就意味着，企业很难认同与本企业相异的其他内部审计模式，这也是直接造成内部审计无法实现与社会审计类似的严格的规范化发展的重要原因。多元化的模式导致内部审计在一段很长的发展过程中始终未能形成一个成熟的理论构架与思想体系。国际内部审计师协会几十年来关于内部审计定义的数次修改，体现了内部审计从财务审计到经营审计再到管理审计的一次次突破，内部审计目标和目的一次次调整，同时也可以看做内部审计是在一次次的自我否定中寻找新的发展方向。但是，内部审计理论与职业知识体系、内部审计人员对身份自我认知的模糊性等发展瓶颈的存在依然困扰着内部审计职业的发展。无论学术界还是实务界都有责任为内部审计职业寻找突破瓶颈的方法与道路，以迎接内部审计繁荣发展时代的到来。 二、内部审计职业发展的瓶颈 无论任何职业，若想得到充分发展和繁荣，都必须有一个具有权威性的组织对该职业作出明确的规范和指导。早在2003年，中国内部审计协会就发布了《中国内部审计准则》，该准则对内部审计的定义、内容、目的均作出了相应的规定。然而必须承认，内部审计是一个具有十足“个性化”的职业，它存在于特定单位，取决于特定的业务，由此形成了各自独特的发展轨迹与生存空间。相较于国家审计和社会审计，内部审计与本组织，即本身所依赖的生存发展环境深刻融合，它的改变困难重重。因此，笔者以为，一些学者提出的“依据行业的主流做法统一规范行业的内部审计”的途径是很难实行的。以下几个瓶颈的存在是造成内部审计发展相对滞后的重要原因。 （一）内部审计逐渐与财务审计相背离 内部审计职业的发展与许多其他职业的发展一致，是基于不断的自我否定与调整。毫无疑问，自我否定和调整是实现职业发展的重要途径之一，但是，如果过分否定，譬如连同其本质属性都予以否定，就难免对该职业造成根本性的动摇。当前，美国大多数上市公司的内部审计，都呈现与财务审计相背离的趋势，在这些公司的内部审计机构职责中，几乎发现不了财务审计的踪影。美国上市公司的治理结构多是“一元治理”，在这种公司治理结构中，由于没有监事会，监督权力主要集中在董事会的自我约束机制上，而外部董事制度正体现了这种要求。隶属于董事会的、由外部董事组成的审计委员会，本身就是一个矛盾综合体的内部审计组织。之所以将它定义为“矛盾综合体”，是由于审计委员会的处境在“一元治理”结构下十分尴尬：若将它认定为内部机构，它却由外部人士组成；若将它认定为外部组织，它却是公司的董事会下设的机构。虽然这种“矛盾综合体”的审计委员会为美国上市公司提供了低成本、高效率的监督，但却严重阻碍了内部审计职业的发展。特别是在审计委员会将财务审计外包的情况下，内部审计只能寻求其他的发展机会，这就造成了内部审计逐渐与其产生与发展的本源——财务审计相背离。 （二）内部审计人员对身份自我认知的模糊性 当前，内部审计人员对自己是什么身份有些迷惘：风险管理师？管理咨询师？经营者助理？经济监督者还是效率促进者？至今尚未形成一个统一的结论。由此引发出一个令人深思的问题：既然内部审计的财务审计鉴证职能不存在，那么，普通的财务审计功能——基于作为企业自我保障的财务审计功能，也就没有实质性意义了吗？这一问题很难回答。当一些内部审计被“外包”的时候，内部审计已经成为外部审计（特指注册会计师审计）的探路者，它承担了很多应由外部审计应承担的成本与风险。在内部审计介入财务审计业务后，一旦公司成为上市公司，外部强制审计有了法律保障，这时，注册会计师审计就会后来者居上，由于其鉴证功能在独立性方面的优势，造成了挤压内部审计出局的后果。后续的问题是，当内部审计机构退出财务审计领域而在管理审计方面渐成优势时，以注册会计师审计为代表的外部审计也开始从事管理审计工作。外部审计成为内部审计的天然对手，并且不断挑战后者，无论是在“确认”服务还是“咨询”服务方面，内部审计都存在劣势，这时，内部审计“到底应当做什么”，就产生了进退维谷的困惑。 （三）内部审计职业准入资格的失控 对于一些技术含量高的职业或者是高风险、可能对他人造成伤害的职业，许多国家都出台了相关法律、法规对专业人员的准入资格做出了限制。准入资格的限制不仅仅是国家对特定职业的强制标准，还是该职业实现自我保护的工具，它有利于保持高度的行业水准。但是，内部审计由于其自身的特殊性，很难制定出一个成熟的法律规范。截止到目前，全世界只有以色列和阿塞拜疆颁布了《内部审计法》。究其原因，是因为大多数国家将内部审计定位于“私法”的范畴，即不是国家强制性法律适合管辖的领域。由于没有法律的强制性要求，内部审计人员的入职资格缺乏限制，致使内部审计人员的素质参差不齐，很多都缺乏作为内部审计人员必备的专业胜任能力，严重影响了内部审计职业的发展。 三、内部审计职业发展瓶颈的突破 在分析的基础上，笔者以为，内部审计应着力解决以上问题，突破瓶颈。 （一）内部审计的起点与归宿——财务审计 内部审计最初是源于财务审计，但在其发展过程中，出现了逐渐背离财务审计的趋势。对此，曾在美国审计总署担任内部审计总监的劳伦斯·B·索耶指出：“虽然不少公司的内部审计部门的职权范围已囊括了组织中的非财务活动，甚至还涉及与财务部门无关的、更为高级的、注重管理的审计。但是，内部审计部门在沉醉于这些审计所带来的经济利益时，绝不能走得太远，绝不能背离了财务审计。”然而，时至今日，内部审计已然是“走得太远”，逐渐背离了财务审计。美国两家爆出重大财务丑闻的上市公司，世界通信公司与南方保健公司的内部审计人员均在自我辩护时指出公司未授予审计人员审查财务数据的权力。美国在安然公司破产后，纽约证券交易所对上市公司设立内部审计机构提出强制性要求，突出说明了内部审计对于保证财务信息可靠性的重要意义。《萨班斯-奥克斯利法案》第404条要求，上市公司应建立健全内部控制制度与内部审计制度，并以内部审计制度强化与促进内部控制制度，该条要求不仅实现了内部审计对财务审计的回归，还为内部审计开拓了更为广阔的空间。
