审计机关是专门的监督机关，其基本职能是监督。监督审计机关的主体，即审计机关的第三方监督，主要指审计机关和审计对象之外的第三方监督。本文分析了目前我国审计机关第三方监督的现状，并对审计机关第三方监督的主体提出建议。 现行第三方监督模式及其利弊分析 （一）由财政部门、监察机关监督审计部门 财政部门、监察机关监督审计机关从某一方面来讲是顺畅的，因为审计机关是使用财政资金的国家机关，应当接受财政部门对国家资金的监督。而监察机关的主要职责是检查国家行政机关在遵守法律法规和执行党委、政府的决定中存在的问题，审计机关也是国家行政机关，应当接受监察机关的检查。但这一做法有以下弊端：一是监督不全面，财政部门、监察机关只能对审计机关的某一方面实施监督，而不是以审计机关的项目质量为主进行监督。二是专业胜任能力方面存在不足，审计的专业性很强，财政部门、监察机关缺少能够胜任的专业人才。三是财政部门、监察机关是审计机关的审计对象，反过来又“审计”审计机关，由此产生的相互牵制不仅会削弱财政部门、监察机关监督的客观性，还有可能危及审计机关在审计工作中的独立性。 （二）上级审计机关的监督 上级审计机关是下级审计机关的业务领导机关，对下级审计机关开展监督是合法的，也是必要的。但在实践中监督尚不统一、不到位。目前，上级审计机关对下级审计机关的监督主要通过质量检查和审计机关主要负责人经济责任审计的方式进行。质量检查有利于发现审计错弊、提高审计质量，但由于上级审计机关人力、精力有限，质量检查一般是对项目档案材料进行检查，重点放在规范上，而不是放在项目复核上，与第三方监督的目标不是完全一致；而审计机关主要负责人经济责任审计的内容主要是审计机关财政财务收支情况和责任人遵纪守法及个人廉洁自律情况等，不对审计项目进行检查、复核，且经济责任审计也不是每年都进行的。因此，目前上级审计机关对下级审计机关的监督范围较窄，还不是全面的第三方监督。 （三）由审计机关聘请专家实施的第三方监督 基本做法是由审计机关聘请该机关以外的专家对审计项目复核，做出评价，提出意见。该做法的优点在于，一是专业性得到保证，聘请的专家有较高资质和专业水平，能够发现问题；二是外聘专家与审计对象不存在利害关系，独立性更强，做出的结论能让人信服。但该做法的缺点也比较明显：一是监督的范围较窄，目前一般只对风险较大的重大国家建设项目跟踪审计开展监督；二是该监督仍未摆脱审计机关自己监督自己之嫌，因为此种监督由审计机关组织实施，专家也是由审计机关聘请，虽然专家不属审计机关内部人员，但专家费用由审计机关支付，复核的结果如果不利于审计机关，审计机关一旦出现隐瞒或不按规定追究责任的情况，专家并没有督促的职能。因此，专家监督也不是尽善尽美的。 对开展第三方监督主体的建议 当前，由独立的外部社会审计机构对国家审计机关“同业复核”（即邀请国际知名会计师事务所、友好国家最高国家审计机关组成的工作小组分别对其财务审计、绩效审计的质量进行审核）的做法得到很多国家的认可。然而，受我国体制机制制度的影响，建立由社会审计机构对审计机关的第三方监督对我国并不适用。 笔者认为，当前情况下，由人民代表大会（简称“人大”）及其常委会对审计机关实施第三方监督更合理。主要是因为：首先，人大是国家权力部门，代表了人民的利益，由其来监督审计机关是可行的。其次，人大的监督有法律依据，《各级人民代表大会常务委员会监督法》第二条规定：“各级人民代表大会常务委员会依据宪法和有关法律的规定，行使监督职权。”第十九条规定：“常务委员会每年审查和批准决算的同时，听取和审议本级人民政府提出的审计机关关于上一年度预算执行和其他财政收支的审计工作报告。”第二十条规定：“……常务委员会认为必要时，可以对审计工作报告作出决议；本级人民政府应当在决议规定的期限内，将执行决议的情况向常务委员会报告。”可见，人大可以对审计报告作出决议，审计报告是否真实、合法必然受人大所关注，人大要强化预算监督，充分发挥审计机关对财政预算执行的审计职能，也要对审计机关进行监督，审计的质量与人大的预算监督存在必然联系。最后，人大独立于审计机关之外，这种第三方监督的独立性更强。国家审计跟随国家权力约束的机制走，更能发挥实效，并形成有效的责任传导机制和问责机制。
