在民主社会中，真正的民主强调问责和参与，问责制包含三个要素：第一是承担问责的行为主体必须具有明确预期目标：第二是承担问责的行为主体必须向外界提供其在完成明确预期目标方面的信息；第三是具备对承担问责的行为主体实施制裁的能力。问责制需要了解问责行为主体在履责方面的信息，但是社会公众参与公共决策的方式和途径较为单一，由于交易成本和外部性的存在，个人的投票对选举结果概率的影响是微乎其微的，很多情况下搜寻信息的成本远远大于其收益，理性的选民往往选择不参加投票。此外由于选举机制的间断时间较长，一旦选举结束后，选民由于认知能力的限制，只能将注意力集中在某个特定的时间段，如果不能有效约束当选人的行为，就难以保证政治家能够信守承诺，而政府财务报告审计制度的构建则是实现问责和参与的重要手段。 一、政府财务报告审计制度的重要性 我国目前构建的政府审计制度在提高政府公信力方面起着重要的作用，但是由于政府审计机构本身是政府的职能部门，从人员的任命到经费都不可能真正的独立，因此审计质量难以得到保证，一旦政府审计出现系统性失灵，则可能会使政府的信息进一步丧失其作用，审计结果也可能由于在政府的政治偏好下过滤对其不利的信息而失去价值。通过独立的审计师对政府财务报告进行审计，充分发挥其专业优势，向信息使用者提供合理保证，以确定这些信息是可靠的，信息使用者通过一种间接而非直接使用政府会计信息来做出相应的决策。 1.政府财务报告审计是维系社会信任的重要基础 政府会计信息系统的核心价值是维系人类社会之间的信任，增进政府的公信力和合法性。会计信息作为政府治理机制的重要信息源，本身也是治理过程的产物，在政府治理机制中具有十分重要的作用，反过来也受到治理机制其他方面的约束。外部利益相关者的决策建立在其获取信息的基础上，其获取的信息大部分是经过加工后的第二手资料，决策者往往会对这种假借他人之手信息的可靠性和公允性存在疑问。高质量的审计工作是确保信息披露质量的一道防护墙，当社会公众在其决策过程对风险的感知提高时，而由于认知水平的限制以及偏差，往往寻求独立的第三方的建议以降低和规避风险，这时审计可以缓解信息不对称带来的信息扭曲问题。 2.政府财务报告审计是政府受托责任的延伸 政府财务报告是承载公共受托责任的重要载体，因此对其进行审计是政府公共受托责任的必要延伸。财务会计信息能否发挥信任功能的前提是信息本身是可信的。然而财务会计信息主要是代理人提供的，其本身是否可信值得怀疑。受托责任是民主社会的基石，在政府治理过程中，解脱政府的受托责任首先必须明确受托责任的范围以及之间的相互关系，分清受托责任的主体，即谁应承担受托责任、向谁承担受托责任、什么时间承担受托责任、承担什么样的责任。会计服务于受托责任目标，对会计信息审计是对政府各部门的再治理过程，对于政府的运转是至关重要的。所以，对政府财务报告审计实际上是检查政府管理公共财政的业绩和社会的、政治的和经济的受托责任是否得以全面履行，政府是否按照法律规定有效地执行和控制公共财政收支预算，以及政府是否有效地开展工作等。 3.政府财务报告审计制度实现政府“善治”的重要手段 政府“善治”是政府治理的理想状态，是实现政府战略的工具和实现公共利益最大化的过程，是实现公平和平衡发展的前提条件。随着政府治理环境和受托责任环境的日益复杂化，政府必须制定有效的政策予以应对，并通过持续监督以确保政策按计划实施，提高其执政能力，并向社会提供高质量的服务。政府善治是一个不断纠偏的过程，当一个组织未能实现既定目标或者按既定轨道正常运行，良好的治理系统应能够识别其存在的主要问题及其原因，根据识别的原因确定具体的纠正措施，并对这些行动进行跟踪，而对政府财务报告进行审计正是发现和纠偏过程中的重要节点。 二、政府财务报告审计的种类 审计是为各种职能服务的，存在不同的形式。政府与社会公众的期望差距是影响到社会公众对政府信心的重要考量因素，信息鸿沟将直接影响到公共信任水平，如何弥合这种期望差距就显得尤为重要，期望差距的弥合过程就是公共信任的伦理生态构建过程，公共信任危机将会导致政府合法性的丧失。受托人可能利用现有预算会计的缺陷，提供扭曲的会计信息，而社会公众因为其受教育程度等多种影响，难以利用政府的信息做出判断，这时客观上需要独立的第三方对财务报告是否公允列报提供审计，以减少这种信息期望差距。笔者认为政府财务报告审计应扩展为以下几个部分： 1.财务报表审计 政府财务报表是利益相关者进行决策和政府反映和解除受托责任的最基本依据。在市场经济日益发展的今天，利益个体化已经成为一种普遍现象，在这种“优胜劣汰”的生存环境中，政府官员等既得利益者受制于个体化思维，要其主动实现公共利益难以实现。在大部分社会公众无法也没有时间对政府公布的财务报告进行分析和监督时，通过审计无疑是减少代理成本的合理选择。财务报表审计的目标是由独立的审计人员对政府财务报告信息使用者提供关于报告可靠性的合理保障。合理保证的意思就是说审计人员试图确保财务报表避免重大误报。对潜在误报的重要性做出判断时，审计人员必须从质和量两个方面进行考虑。政府财务报表审计既包括对各个部门及机构的财务报表进行审计，也包括对各级政府的合并报表进行审计。独立审计师对各级政府的财务报表是否公允呈报发表审计意见，如果出具的是非标准的审计意见，必须提供额外的信息予以说明做出非标意见的依据。 2.预算和法律的遵从审计 政府预算是政府重要的文件，在民主社会中，预算是限制政府权力的手段，政府部门也可以通过预算控制系统监控和比较实际执行结果，实现事前合规性控制的关键机制。从表面上看，公共预算是政府关于某个时期（例如一年）的收支问题，是一个技术问题，实质上公共预算是一个政府治理的问题，也是一个会计问题。建立独立于行政部门的审计机构，解决了传统意义上的行政隶属型审计的独立性缺失的问题，但人大监督机制和政府审计的监督机制对于广义的政府而言都是一种内部监督，都存在一定的缺陷，因此要实现人大监督、政府监督和社会公众监督有机融合，需要外部审计确保政府对法律和程序的遵从，使得审计能够介入到预算的全过程管理，保证政府在分配稀有社会资源的诚实性和预算执行的有效性和合法性，如果预算执行结果和预算数出现较大的差异，则必须分析是可控因素还是不可控因素造成的，分析差异造成的原因，并对外公布，减少舞弊风险并防止浪费，真正发挥预算的硬约束力。
