审计人员道德决策研究综述

      从上世纪90年代起，伴随着各国公司财务丑闻曝光以及牵涉会计师事务所诉讼案件的频发，审计人员的道德决策成为研究者重点关注领域。以科尔伯格道德认知发展理论为基础的道德决策理论①，大量地汲取了心理学的研究成果，采用问卷调查法、情境模拟法②、实验法等研究方法检验了个体道德决策的心理过程及其影响因素，已积累了丰硕的研究成果。在国内目前尚无审计人员道德决策实证研究成果的情况下，对国外学者研究成果进行全面总结与梳理，对于指导我国审计人员道德决策研究、职业道德准则建设以及监管者构建审计人员不道德行为的预防和干预机制具有现实意义。

      Ponemon（1990）认为道德决策是指个人面临道德情境时，对于各种行动方案的可能结果进行道德判断与选择，以及最后采取行动的整个决策过程。一项决策需满足如下三个条件才能称为道德决策：首先，决策的对象涉及道德问题，即具有道德内涵、受人类基本道德规范制约；其次，决策者是具有自由意志的道德主体，能意识到道德问题的存在，能够做出判断和实施行动；最后，主体可以对决策结果做出“符合道德”和“不符合道德”的判定（Rest，1986）。道德决策研究围绕着道德决策的产生过程及其影响因素展开。Rest在继承科尔伯格道德认知发展理论的基础上，循着道德行为何以产生、如何形成的轨迹，将道德决策划分为四阶段（见图1），即识别道德困境（道德辨识），做出道德判断，形成道德意图及实施道德行为（道德决策四阶段又称道德推理，下同）。Rest四阶段模型动态地反映了个体道德推理的心理过程及相互作用关系。Cohen等（1996）指出，会计道德研究受到Rest理论的巨大影响,Rest四阶段模型被广泛地运用于审计情境中检验审计人员的道德决策（Thone，1998）。

      

      其次，哪些因素影响个体道德决策过程？Trevino（1986）的人—境交互模型和Jones（1991）的问题权变模型对此作出重要贡献。Trevino（1986）认为组织中的道德决策是个人因素、情境因素交互作用的结果，尽管道德认知为个体提供了判断正确与错误的思维基础，但并不足以解释或者预测道德行为，个体变量和情境变量及其交互作用同样需要在道德决策行为中得到关注。继Trevino之后，Jones所提出的问题权变模型成为道德决策理论的又一里程碑。Jones（1991）认为以往的道德决策模型存在着一个共同缺陷，即研究者只关注决策者的个人特征、道德素质或者决策的情境因素，而没有考虑道德问题本身特征对道德决策过程的影响，进而提出“道德强度”概念，道德强度指一种情境中所包含道德问题的紧迫程度。由于决策者对于情境和事件的感受是不同的（Kujala，2001），只有考虑到道德决策会因为事项不同而变化的特性，才能理解个体在面对不同情境时道德决策的差异（Flannery和May，2000）。问题权变模型被认为是道德决策模型中最重要的理论之一，引发了大量实证和理论研究。

      二、审计人员道德决策文献回顾

      本文基于个体及“角色”存在的个体两个视角，从个体因素和情境因素两个层面对审计人员的道德决策四阶段即道德辨识、道德判断、道德意图、道德行为的文献予以回顾。

      （一）审计人员道德辨识

      道德辨识是Rest道德决策模型的第一个阶段，亦称道德敏感性。道德敏感性体现了个体对情境中道德内容的觉察力以及行为会对他人产生何种影响的意识。在审计活动中，道德敏感性表现为审计人员能否准确、客观评估客户诚信的能力（Reeder和Coovert，1986）。Ponemon和Gabhart（1993）指出道德敏感性决定着审计人员识别道德困境的能力，尤其在职业规则没有明确规定的情况下尤为重要。研究者通常在问卷中设置审计情境，要求被试作出相应的职业判断以测试其道德敏感性。

      1.影响道德辨识的个人因素

      已有研究基于科尔伯格的道德认知发展理论深入探讨个人因素对审计人员道德辨识的影响，涉及的个人因素包括：道德认知发展水平、价值观、培训和经验、职业承诺、专业承诺等。

      （1）道德认知发展水平

      科尔伯格指出：个体道德不断走向成熟的标志是个体的行为由以自我为中心转变为以他人为中心，进而以原则为中心。科尔伯格将个体道德认知发展水平分为六个阶段，归类为三个水平：前习俗水平、习俗水平和后习俗水平。此划分成为后续学者衡量个体道德认知发展水平的重要依据。科尔伯格认为具有高道德认知发展水平的个体对道德问题更敏感。Shaub和Lawrence（1996）指出，判断客户诚信能力是审计人员保持职业怀疑态度的重要基础，保持对客户诚信的鉴别能力可以有效降低审计风险，尤其是在审计师作出承接或拒绝客户委托的决策中。Ponemon和Gabhart（1993）发现比较而言，处于较高道德认知发展阶段的审计经理对客户诚信状况更加敏感。Sweeney和Roberts（1997）、Bernardi（1994）发现项目经理发现客户欺诈的能力受其道德认知发展水平的调节。Ponemon和Gabhart（1993）进一步指出，相对于轻信，鉴别客户诚信能力的不足更能解释为何某些审计人员不能发现客户管理中明显的警告信号。研究者一致认为，审计人员所持职业怀疑态度是其道德认知发展水平的函数。

      （2）价值观

      当代西方道德伦理观呈多元化趋势，人们对同一种行为的道德评判会运用不同的道德原理或道德价值标准。因而，西方的伦理价值观有二元论、三元论、五元论等诸多体系。Lorsyth（1980）指出个体道德取向的差异表现在理想主义和相对主义两个维度。理想主义者比相对主义者有较高的道德辨识能力（Davis等，2001），更容易选择道德行为（Marta等，2008）。与道德认知发展水平的稳定性与结构化特点不同，伦理取向是基于情境的（Reidenbach和Robin，1988）。Cohen等（1995a，1995b，1996，2001）发现审计人员倾向于以功利主义、公平与责任/义务视角定义道德与非道德。同时，Shaub等（1993）发现道德取向显著影响审计人员道德敏感性，与低相对主义、理想主义者相比，高相对主义、理想主义的审计人员道德敏感性较低。