随着法律法规的逐步完善，我国上市公司大部分都已经组建内部审计部门，但是目前内部审计所能发挥的作用却十分有限。造成这一现象存在着多方面的原因：管理层对内部审计的认识不深，内部审计的绩效难以衡量以及内部审计资源稀缺等。对于如何提高我国内部审计作用，学界和实务界都从内审部门的设立动机，设立模式以及绩效进行研究，而对于内部审计资源的研究并不多见。本文认为可以将内部审计视为一个微型市场，对其进行供需分析，按照经济规律有效合理地利用审计资源，构建属于公司自身的分配模型，使得内部审计的作用得到更大的发挥。 有关内部审计资源的研究并不多见，研究的方法，视角也不相同，主要是由实务界专业人士就具体工作上的操作进行论述，而有关内部资源理论层面的研究相对缺乏，本文接下来将首先回顾已有的文献，然后对内部审计市场进行分析，接着提出公司应该建立内部审计资源分配模型。 二、文献回顾 李波等（2011）认为现存的上市公司内部审计可利用资源不足，存在着整体规模偏小，只是为了应付监管等问题。斯伟（2011）认为审计资源是公司进行内部审计外包模式选择的基础，并以公司选择内审外包的决策和形式为视角，认为需要考虑公司内部审计资源的特征，结合公司自身情况，选择适合公司的内部审计模式。乔翠云（2012）认为内部审计资源配置最大的特点是效益性原则，并且指出内部审计资源流动性强，拨付方式灵活，如果利用不好，效益不高，很容易导致资源流入其他部门或改作他用。李敏（2012）通过引入项目组合的方法，优化内部审计资源配置，从实务上合理安排审计工作，务求达到效用最大化。从上述的文献中可以发现，目前关于内部审计资源的研究主要集中在外部观察，缺乏对公司内部审计情况的具体研究，也缺乏一般的理论阐述。其主要原因可能是由于：一是内部审计资料并不公开，所能利用的数据只能被内部人员获得；二是内部审计在我国的发展尚在机构设置模式探讨的阶段，并没有与国际的发展相一致，达到预想的工作效果，因此研究进展较缓慢。本文将从经济学中效益最大化为角度，从内部审计市场最基本的分析出发，建立公司内部审计资源分配模型。 三、公司内部审计市场分析 内部审计可以看成是一个微型的市场，适用一般的经济学理论。内部审计部门作为供给曲线的一方，提供确认、咨询服务；各利益相关者作为需求曲线的一方，向内部审计部门寻求各自所需要的服务。该市场有一明显的特征，利益相关者的需求是不一致的：需要咨询服务的，如生产单位等，希望得到流程改进，业务程序化、合规化的审计报告；需要确认服务的，如管理层等，希望得到有关决策机制，风险管理机制等机制流程上的审计报告。由于新时期经济的快速发展和公司经营的不断壮大，公司自身对内部审计的需求日益增加，具体可以概括为三个方面：需求对象多样化，需求层次多样化和需求数量巨大。 随着内部审计部门设置模式的不断变化和内部审计承担着更多的责任，越来越多的利益相关者需要内部审计服务：由原来的设置在财务部门下，服务于财务经理，逐渐为公司内部其他对象所服务，如向管理层提供经理层舞弊审计，向信息部门提供计算机系统审计等。内部审计也逐渐为公司外部人员服务，如银行向公司索要内部控制自查的内部鉴证，向股东、政府监督部门提供公司年度内部审计工作报告等。需求层次也呈现出多样化，主要是因为内部审计工作的不断发展，其技能、经验，所接触的业务复杂程度等专业化能力不断提高，使得其公信力和权威程度越来越得到公司内外的认可，因而使得内部审计承接的业务也多样化。管理层不但要求内部审计监控内部控制，而且希望内部审计为公司各种机制的运行效果进行检验和改进；业务部门不但要求某一项目进行经济效益审计，而且希望内部审计能为其管理上的一般业务职能提供流程改进的咨询建议。目前，内部审计也被认为是公司治理的四大基石，并且根据IIA的多次修订内部审计的定义可以看到内部审计承担的责任在不断扩大，也从侧面呈现了对于内部审计的需求呈现快速的增长。 虽然内部审计的需求异常旺盛，但是作为内部审计工作的供给却不能与需求相匹配，其中主要的原因是供给主体单一性和结构性难题。内部审计外包在近几年受到公司的青睐，但是对于大部分公司而言，由于内部审计深入到公司的方方面面，极有可能涉及到公司的核心业务，因此大部分公司依然是选择依据自身资源组建内部审计部门。因为内部审计工作的供给只能以内部审计部门为单位，提供程度有限的审计报告，所以导致“供需”关系紧张，“剪刀差”问题严重。内部审计存在着供给结构难题是由于内部审计业务需求增长，需求层次多样变化已经超越了现有人员、能力和知识等结构所能承受的。虽然内部审计人员在知识溢出效应的作用下，通过经常性操作，能够不断提高自身工作水平，但是对于内部审计时下的快速发展，就显得捉襟见肘。如果不能合理地预见未来自身内部审计战略性需要，及时地进行战略调整，必然导致内部审计作为供给的一方出现问题。为了更好地解决这一问题，如何合理分配内部审计资源，使得需求与供给的矛盾得到合理的解决，是公司应该认真考虑的问题。 四、构建公司内部审计资源分配模型 （一）明确构建分配模型的目的 鉴于以上对内部审计市场的整体分析，可见内部审计供需关系异常紧张，资源的分配受到多方因素的制约，而内部审计资源属于一种稀缺资源，无论是公司内部分配的物质因素，还是内部审计机构人员所具有的素质因素，都使得公司不得不更加注重成本—效益原则。虽然每一家公司对内部审计的资源投入是不一致的，但是可以根据内部审计的基本职能进行简单的划分，主要是由咨询与确认两大职能所组成。因为咨询与确认是遵循不一样的审计准则进行工作，两者在实际工作中侧重点不同，因此两者存在着本质上的相互排斥，两者的投入呈现此消彼长：咨询类内部审计项目其实质是对实际工作的改进，为了公司能够更加有效率地运行；确认类则偏重对实际工作的认可，为了使得公司的经济结果得到制度和程序上的保障。如图1所示，对于确认职能的工作投入增多，咨询所能得到分配的资源必然减少；同理，投入在咨询职能的资源增多，确认职能的工作必然受到影响。这一条曲线就是内部审计资源的约束线。在一定的内部审计资源投入的情况下，只能在这一约束条件下完成确认与咨询工作。因此，如何有效分配内部审计资源，使得确认和咨询都能得到满足，寻求最大化价值，是公司构建内部审计资源分配模型的目的。
