博弈论研究决策主体行为直接相互作用时的决策以及决策的均衡问题，已经被广泛应用于政府管理的各个领域。审计机关作为国家治理的重要组成部分，在履行审计监督职能及开展审计业务过程中，需要与被审计单位进行大量的沟通，这就构成典型的博弈行为。审计机关审计目标的选择、审计成本的约束及被审计单位的态度都对博弈均衡及审计效率产生重要的影响。本文通过剖析审计双方的行为和决策过程，针对如何进一步提高政府审计效率提出几点看法。 博弈分析模型的几个假设 ——博弈主体的选择。在审计业务活动中，一般会涉及到项目委托方、审计机关、被审计单位、相关主管部门及中介机构等主体。本文只选择最重要的审计机关和被审计单位作为分析对象，并假设二者都是理性人。 ——博弈方的利益。审计机关的利益即审计目标所在，不同的项目和不同的时期，审计目标会有很大变化。本文先假设审计机关的利益目标为追求审计发现的问题最大化，后演变为审计成本约束条件下发现的问题最大化。同时，基于业绩及形象的考虑，假设被审计单位的利益目标为追求审计机关发现问题最小化。 ——博弈方的策略。假设审计机关的审计策略为在全面审计和抽样审计这两种审计方式中作出选择，被审计单位的策略为在配合审计和不配合审计这两种迎审态度上作出选择。双方的策略选择建立在审计机关预期审计发现的问题与审计投入和被审计单位的配合程度成正比的一致预期上。 博弈均衡分析 ——当审计目标为追求发现问题最大化时。在不考虑审计成本的条件下，全面审计显然比抽样审计发现的问题多，因此审计机关会优先选择全面审计。由于审计机关在选择审计策略时并不考虑被审计单位迎审态度差别之影响，因此理性的被审计单位为了让审计机关尽可能地少发现问题，会选择不配合审计。基于审计发现问题越多审计风险越小的考虑，上述博弈结果在当前审计工作中普遍存在。但这不是一个理想的均衡结果。因为审计资源是有限的，而且已成为当前审计工作面临的艰巨挑战。 ——当审计目标为审计成本约束下发现问题最大化时。在考虑审计成本的情况下，尽管全面审计发现的问题依然较抽样审计多，但全面审计花费的审计成本也较抽样审计成本高很多。审计机关不会轻易选择全面审计，它会权衡审计成本和审计风险并获得均衡。在审计实践中，审计发现的问题并不与审计成本成正比；相反，基于审计职业判断的抽样审计效率会更好，因此审计机关会优先选择抽样审计。由于被审计单位预期没有发生改变，因此它依然会选择不配合审计。尽管这样的均衡使得审计效率得到提高，但依然不是最佳的结果，如果被审计单位积极配合的话，效果会更理想。 ——当审计目标及策略同时改变时，即假设审计机关选择追求审计成本约束下问题最大化的审计目标并同时采取行动改变策略。具体来说就是，审计机关通过采取加大对不配合审计行为的惩罚力度及加大对配合审计行为的奖励力度等两方面措施，使得被审计单位预期收益发生改变。被审计单位认识到积极配合审计比不配合审计收益更高，被审计单位就会选择配合审计，进而会实现审计机关采取全面审计、被审计单位配合审计的最优均衡。在该均衡下，审计机关与被审计单位不再是完全对立的双方，双方在一定程度上形成合作共赢的关系。此外，审计机关通过抽样审计虽然少发现了部分问题，但提高了审计效率，被审计单位通过配合审计也获得了比不配合审计更高的收益。 思考与建议 通过上述博弈分析，笔者提出下面几点建议： 一是审计机关要进一步强化审计成本约束机制。包括各级审计机关及各审计组，都要建立很强烈的成本意识，不能片面地追求审计发现问题的数量最大化，而是要充分考虑审计经费成本、审计时间成本，追求成本控制下的审计效率最大化。 二是审计机关要充分发挥抽样审计方法或专项调查方式的作用。坚持全面审计的同时，更要坚持突出审计重点。大力提倡采用抽样审计、专项审计等更加灵活机动的审计方法和审计形式，有效缓解当前审计资源不足与审计任务不断扩大之间的矛盾。 三是审计机关要加大对被审计单位不配合审计的惩罚力度。通过赋予审计项目执行单位一定的处理处罚权力，采取向有关部门通报批评及延长审计时间等方式，让不配合审计的被审计单位受到应有的惩罚，使被审计单位形成必须积极配合审计的理性预期。 四是审计机关要加大对被审计单位密切配合审计工作行为的奖励力度。可以采取通报表扬等措施，充分调动被审计单位配合积极性，让积极配合审计成为被审计单位迎接审计的最理性选择。
