我国从恢复重建注册会计师行业以来，无论是行业规模、事务所数量，还是注册会计师人数和从业人员都有了空前的发展。中国会计服务业的崛起和国际化推进，不仅提供了透明公开便利的投资环境，有力保障了中国市场经济的规范性发展；而且对服务中国企业“走出去”，提高中国对外开放的水平发挥了重要的促进作用。为此，为贯彻中央关于注册会计师行业“以服务国家建设为主题”的指示精神，中注协发布了《关于支持会计师事务所进一步做强做大的若干政策措施》（以下简称《支持措施》）。《支持措施》围绕着职业诚信、胜任能力和服务触角而展开，其中，将“胜任能力”提到了一个前所未有的高度。在国外审计研究中，与“胜任能力”相关联的是“审计师行业专长”，当然“胜任能力”涵盖的范围要广得多。本文在对现有文献研究的基础上，着重从行为和制度层面对审计师行业专长与审计师行为的相互关系作出研究，以期促进我国会计师事务所更好更快地发展。 一、文献研判 “审计师行业专长（audit firm industry expertise）”是指审计师拥有的对某一行业的专有知识和专业技能（夏立军，2004）。他特别指出：这里的审计师是指会计师事务所。但“审计师行业专长”到底是一个“集体”名词（会计师事务所），还是一个“个人”名词（审计师）？作为前者，可理解成是“会计师事务所”的专业特色或行业专业化程度；作为后者，可看成是审计师“个人”的专业特长或判断能力。同样，夏立军引用了Zeff和Fossum在1976年首次对美国审计市场的审计师行业专长进行测试的两种方法。一种是“行业市场份额法”，即从特定行业出发，然后考察特定行业中某家事务所所占的市场份额，或曰“以大见小法”；一种是“行业组合份额法”，即从特定事务所出发，然后考察特定事务所的所有客户中某个行业所占的市场份额，或曰“以小见大法”。无论是哪种方法，若站在会计师事务所（集体）的角度考察，都属于纯粹的客观性方法或曰客观性指标，虽然事务所是由各自独立的审计师个人所组成，但这种方法显然抹杀或平均化了审计师个人的专业技能和决断能力。换言之，若把审计师行业专长理解为审计师个人对某一个行业的熟悉程度和专业判断能力，那么这两个指标只能是一个参考数据，对其测试的指标迄今仍是一个空白。西方审计准则普遍强调“理解客户行业和业务”的重要性，美国、英国、澳大利亚等国都非常重视培养具有行业专长的审计师。但国内的审计研究长期以来局限于审计师的独立性和行业监管，而对审计师行业专长的研究才刚刚起步。现有文献表明1，目前我国审计市场不仅集中程度偏低（易琮，2002；夏冬林，2003），而且市场进入壁垒偏低（王善平，2006），市场具有严重的地域色彩，存在明显的地区分割现象（余玉苗，2001），这样，审计师通常通过减少审计程序来降低审计成本，导致审计师个人主观努力程度下降的同时审计质量也明显低劣。如此以来，审计市场并未出现明显的专业化（张立民、管劲松，2004），无论是事务所还是审计师个人都没有表现出鲜明的行业专家才能。根据DeAngelo（1981）的定义：审计质量是审计师发现并报告出财务报告错弊的联合概率。审计师发现财务报告存在错弊的概率取决于其专业能力；而审计师报告本身错弊的概率则取决于其独立性水平。这样决定审计质量的两个因素为：一为审计师的专业能力；二为审计师的独立性。通过对现有文献的综合研究，目前国内外的研究主要集中在“审计师行业专长与审计质量的相互关系”上。关于两者的关系（正相关、负相关、无相关），对比国内外文献，国外研究结论是：没有“负”相关，少量的“无”相关，绝大部分呈现“正”相关，亦即“审计师行业专长能够提高审计质量”（蔡春，2007）；而国内研究结论是：没有“无”相关，少量“正”相关，“在中国上市公司审计市场中，就总体而言，审计师行业专长同审计质量负相关”（蔡春，2007）。假若文献的实证性成立，这是有待深入研究的现象。是什么原因决定一位审计师的专业技术能力和职业判断能力的发挥？是“外在”因素限制了审计师专长的发挥？抑或审计师个人“内在”的顾忌而不敢发挥其专长？本文将尝试从行为学的角度对此作出解释。笔者认为审计师行为是审计动因、审计知识和审计环境的函数，而审计师行业专长理应属于审计师行为的一种。因此，深入研究影响审计师行为的主客观因素，对提高审计师行业专长、强化会计师事务所专业特色具有重要意义。 二、审计环境与审计师行为 就审计师而言，审计环境主要是指在某一个特定的范围内审计师执业时所面对的市场秩序，包括审计师执业过程中的正式和非正式制度。就审计师行为来看，审计环境不仅直接影响审计师行为，而且还可以通过对客户的作用间接影响审计师行为。在公司治理研究领域，西方已有大量文献探讨制度环境对组织结构及效率的影响，其中外部审计是一项重要的公司治理机制。因此，高质量的审计服务既是一种“签证机制”，以此帮助公司解决委托代理问题；又是一种“信号机制”，以此能够降低供需双方信息不对称的程度。现有文献关于审计师行业专长同审计环境的关系存在两个方面的证据。 蔡春（2007）通过实证研究明确指出：中国会计师事务所行业专长与审计质量负相关。从审计环境的视角观察原因有二：一是中国会计师事务所普遍缺乏独立性。当独立性丧失时，即便审计师有娴熟的行业专长也难以达到准则要求的审计质量。二为中国会计师事务所对行业的经济依赖度普遍偏高。行业专长本是为适应审计市场竞争而采取差异化策略的必然结果，但由于目前中国审计市场相关的法律法规尚不健全，导致事务所竞争无序的同时也促使事务所与行业的经济依赖度愈来愈高，使得本应提高审计质量的行业专长却成为审计师和客户互为串通和共同欺瞒的手段。 刘桂良（2008）以实证的方法考察了审计市场结构与审计质量的关系。研究发现：审计市场集中度与审计质量成正相关关系，但审计市场的强地域性与审计质量没有明显的相关关系；审计市场的进入退出壁垒与审计质量正相关，但审计师行业专长不但没有提高审计质量，反而在一定程度上降低了审计质量。究其原因，其从上市公司投资方向的多渠道更具综合性而非局限某个单一行业，以及中国尚未对审计师进入某一具体行业作出明确规定等技术层面作出了解释。但笔者认为，其深层原因主要是薄弱的制度环境，在法律体系不完善、投资者保护不足的情况下，作为供给方的审计师，若其行为不会增加诉讼风险和诉讼成本，他们完全有可能出于维护客户公司的目的而对审计服务的独立性和审计质量进行妥协，这时的行业专长不起作用；而作为需求方的上市公司，在此环境下，其治理结构常常采用股权较为集中或内部人控制为主导的形式，这样就大大降低了公司对财务会计信息以及外部高质量审计治理的需求。因此，以上两方面的证据都支持了审计环境与审计师行业专长属于相互隔离的关系。亦即审计师行业专长无法起到弥补制度环境的作用；相反，制度环境的缺失常常会导致审计师行业专长的失效。
