传统观点认为审计就是一种查账监督的手段。然而我们结合审计的产生发现，审计的终极目的是实现对治理的支持。两权分离（所有权与经营权）导致代理问题的出现，审计既是这个代理契约实施的监督与保障机制，也是委托人对代理人实施治理的重要基础。当这种审计与治理关系应用于国家层面时，就形成了国家审计与国家治理关系。刘家义审计长指出，国家审计是国家治理的重要组成部分（即“国家治理论”），审计实质上是国家依法用权力监督制约权力的行为，其本质是国家治理这个大系统中一个内生的，具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”。国家治理论的提出表明我国国家审计已经超越了单纯的经济监督与审查审计职能，实现了更深一层地融入国家治理系统，从原先孤立的审计职能拓展为兼具一定治理作用的综合服务职能。 然而，从当前我国国家审计的实践看，国家审计的发展仍然滞后于现实的需求。由于审计是源自会计报表的监督审核，再加上国家审计准则是参照注册会计师审计准则制定的，制度的路径依赖导致当前国家审计中传统经济监督审计痕迹仍非常明显，合规性监督与查处审计仍占据主要地位，治理服务的理念与配套机制没有形成，国家审计的治理服务职能没有得到应有的重视与有效的发挥。刘家义审计长指出：“当前我国国家审计理论研究与我国经济社会发展和审计工作发展新形势的要求还有不相适应之处”。可见，要推动国家审计服务国家治理，还需要一套针对治理导向的国家审计理论与配套实现机制。 蔡春指出，国家审计作为国家治理的重要部分，如何更好地发挥国家审计在服务国家治理、改善国家治理的质量与水平等方面的作用，是一个值得深入探讨的重大课题。从西方发达国家的实践经验看，管理控制常被政府机构用来支持政府治理。管理控制是组织战略执行与组织目标实现的保证系统。我们分析国家战略、国家治理与国家审计三者之间关系发现，国家治理是国家战略有效执行的控制与保障系统，国家审计要实现服务于国家治理、改善国家治理的质量与水平的目的，就必须按照管理控制的思想去构建，以更好地支持国家治理作用的发挥。为此，本文以国家治理与国家审计的性质分析为起点，以国家治理、国家审计与管理控制三者之间的关系分析为基石，探讨国家治理导向国家审计（以下简称为“治理导向国家审计”）的特征，并借鉴管理控制的思想尝试构建基于管理控制的国家审计理论与实现模式，以期更好地发挥国家审计服务国家治理的作用。 二、文献综述 （一）国家审计与国家治理关系的研究综述 张文秀、郑石桥将国家治理从结构上分为四个部分，指出问责机制属于国家治理第三层级，借助于国家审计与问责机制之间关系的分析，他们指出国家审计是国家治理中政府治理主体下问责机制的重要组成部分。廖义刚、陈汉文基于国家构建理论，指出国家治理与国家审计之间的互动关系主要是透过组织的设计与管理、政治制度的设计、合法化的基础、文化与社会这四个决定制度供给的要素展开的，国家审计通过对组织的设计与管理、政治制度的设计、合法化的基础、文化与社会等要素的反向作用改进国家治理。除了关注国家治理与国家审计两者之间关系外，还有很多学者关注治理导向国家审计具体实现路径。如蔡春等从构建全新的公共受托经济责任报告体系、创新国家审计对象载体、建立健全绩效管理制度等方面深入探讨了国家审计服务国家治理的实现路径。谭劲松、宋顺林认为不完全契约下的委托代理理论是“国家治理论”的理论基础，他们从坚持以提升人民幸福为中心，围绕建立善治政府这一基本目标，充分发挥监督、评价和鉴证职能等几个方面具体提出了国家审计参与并实现国家治理职能的理论路径和具体方向。张军借鉴美国国家审计支持国家治理的模式，从继续重视国家审计并发挥好打击腐败、提高透明度等功能，进一步加强经济责任审计和绩效审计工作，有效发挥问责制功能等方面提出了我国国家审计服务于国家治理的路径与保障措施。 （二）治理导向国家审计理论与模式的研究综述 相对于上述研究主题，关于治理导向国家审计理论体系与审计模式方面的研究稍显不足。杨肃昌从一般国家审计理论体系的视角提出应该从理论基础、基础理论和应用理论等方面分析与构建国家审计理论体系。王会金等则以国家治理为框架，认为应以国家审计基础理论、国家审计应用理论和国家审计发展理论为内容构建国家审计理论体系。蔡春从国家审计的组织治理结构视角提出了“国家审计委员会+审计署”的国家审计模式。王华借鉴国外国家审计的理论和实践，结合我国国情，把国家审计放到政府治理的框架中来研究，提出了基于政府治理的国家审计模式。甘伟军从具体的审计业务视角探讨了国家审计业务管理模式。张明明等在比较了世界多国国家审计模式后，提出了若干对我国国家审计模式具有启示的思想。 （三）西方管理控制在政府治理中应用的研究综述 管理控制在西方发达国家的政府治理特别是在政府公共部门管理中的应用比较普遍。Kloot选取澳大利亚维多利亚州的两个城市，针对当时维多利亚州政府出台的公共服务强制性竞标机制（即要求政府的公共部门服务要与外部市场组织同台竞争），研究了管理控制在政府适应制度环境改变与调整治理模式中所发挥的作用。他发现管理控制在促进政府适应环境改变、产生组织学习、协助调整政府组织结构、重新设计更为科学的绩效评价系统等方面都呈现出积极效果。Modell研究了管理控制在调节瑞典中央政府战略与政治制度的不协调，中央政府与地方政府战略的衔接以及长短期战略绩效指标的一致性等方面的治理作用。战略鼓励长期谋划，政治制度却鼓励短期行为（特别是很多制度要求短期绩效的汇报），这会导致很多时候上级目标很清楚，而下属政府对长期目标的理解很模糊，绩效指标的设计无法与战略保持一致，执行中缺乏有效指引，下属政府不知道如何通过短期绩效来实现长期绩效。他研究发现管理控制对上述问题实现了很好的协调治理作用。Luca研究了社会的管理控制，考虑了社会治理的复杂性，并以意大利“Ulisse”社会企业作为案例进行了研究，建立了一个多维的控制框架来综合三种绩效方式：经济绩效（利润、经济增加值、投入产出、效率指标）；社会绩效（工作的数量与质量）；制度合法性（对法律与任务执行进行核对）。另外，Barretta与Marques等还研究了政府公共部门组织间的管理控制，指出管理控制对公共部门组织间关系的合作与管理创新、合作部门之间的信任与控制具有重要影响。
