谁动了审计师的独立性　　

      自安然事件引起的一系列财务舞弊案件，使审计师的独立性受到广泛质疑。如今，不管是审计师、会计师事务所，还是与此相关的部门机构组织都必须更加重视独立性问题，重新拾回审计师的执业灵魂——独立性，重塑审计师的社会形象。过去的研究较多的还是针对独立性的影响因素，或是因独立性问题产生的影响，对独立性的整体理论框架还是缺乏系统的研究。

      本文就对审计师独立性进行简单概述，在审计师独立性的影响因素、因审计师缺乏独立性所引起的问题进行分析的基础上，对审计师独立性的未来之路进行一些构思和展望，并对此提出些建议。

      一、审计师独立性的影响因素及其产生的后果

      审计师独立性的影响因素有很多，我们对其进行归类后发现，影响审计师独立性的因素可以从两方面来分析：一方面是审计人员自身行为和价值取向因素；另一方面是除审计人员自身行为以外的其他影响因素。

      1.审计师的自身因素。审计师自身的因素大致可以从三个方面来讨论：

      （1）审计师的专业技能。许多注册会计师的理论知识掌握很扎实，这应该是进入领域的一个基本前提。但对于在实务中遇到的具体问题，审计师可能就会出现信心不足，甚至产生自我怀疑。当然，实际问题错综复杂，而且随时会产生新的问题，即便对于一个身经百战的审计师来说也可能会因为新问题而不知所措，所以这方面的能力需要一定的时间来提高，因而在这过程中，审计师的独立性就或多或少会受到一定的影响。

      （2）审计师的素质。素质涵盖了很多内容，其中审计师的职业道德是相当重要的一项。前已述及，审计师在实质上的独立性更加强调的是精神层面，该层面就涉及审计师的职业道德问题。AICPA专门在其《职业道德规范》中规定，审计人员在提供审计和其他服务时，必须保持实质上和形式上的独立性。IFAC也在其《职业道德准则》中规定，注册会计师在执业中承担报告任务时，应当在实质上和形式上独立。我国在《注册会计师执业准则》中也有专门的一章来规范注册会计师的职业道德，并出台了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。可以看出，审计人员的职业道德问题在审计过程中，对其独立性是相当具有影响力的。

      （3）经济利益的驱使。经济利益看似是一个外部因素，但实质上还是由审计人员心理造成的。每个人都是“理性经济人”，但不等于只要存在个人利益，相关行为人就一定能够被驱使。每个审计人员都有个心理防线。审计人员的心理防线是保证其独立性的一道重要关口。一旦心理防线被攻破，其独立性即不存在。而且这种实质上的独立性损毁直接殃及形式上的独立性，增大了审计风险，其传导机制如图1所示。

      

      2.外部环境的影响因素。前已述及，只要存在那些影响审计人员做出无偏审计决策的因素，审计人员的独立性就受到了威胁。这些影响因素可能更多地来自外部的干扰。同样，对于外部影响因素，我们大致可以从三方面（包括但不限于）来分析：

      （1）管理层当局方面。管理层当局是被审计对象的管理层机构。他们对于审计人员的优势主要体现在经济方面，因为大多数公司的管理层高掌握着审计人员的选择权。当存在很多审计人员或会计师事务所选择的时候，管理层当局的优势就越显得突出，与此相关的审计收费主动权也掌握在管理层手中。这种业务关系确立之后，管理层对审计人员独立性的影响主要表现在管理层是否对审计人员施加压力，而管理层是否对审计人员施加压力又取决于管理人员的职业道德水准。显然，如果管理层对审计人员进行施压，审计人员的独立性就会受到威胁。

      （2）会计师事务所之间的竞争。少数会计师事务所利用不正当竞争来实现承接业务的目的，例如低价揽客等。对于低价揽客是否会影响审计人员的独立性，学术界有不同的看法，具体在下一节阐述。如果从积极的一面来看，即在正当竞争的环境下，审计人员的独立性是否也会受到影响呢？竞争加剧，意味着市场上审计供给充足，则客户们变更事务所的可能性也会增大，只要之前的事务所做得不够令他们满意或者违背他们的意愿，他们就很可能随时结束业务关系。这就对事务所产生了威胁，因为会计师事务所同样是以盈利为目的的。

      （3）会计师事务所与被审计对象的关系。这里的关系主要是指除经济利益关系以外的其他关系，例如行政管理上的关系。应该说这种情况从一开始即事务所承接业务之时就存在，这种关系对会计师事务所独立性的影响最大，它往往对审计师的独立性形成赤裸裸的威胁。

      二、审计师独立性研究回顾

      国内外学者对审计师独立性问题做了大量研究。本节拟对这些研究做两个部分的回顾，一部分是独立性的影响因素，另一部分是独立性的其他研究，并进行相关分析。

      1.独立性影响因素的国内外研究现状。

      （1）低价揽客。De Angelo（1981）认为，低价揽客是一种沉没成本，它本身对审计师的独立性没有影响。Simon和Francis（1988）引用对沉没成本的心理学分析文献进一步指出，沉没成本会影响独立性。他们认为审计师为免于失去审计委托，会倾向于按委托人的意愿解决争议。然而，Lee和Gaul（1998）提出了与之相反的观点。他们认为，在雇用和解雇审计师方面，股东拥有最终控制权，所以“初次低价服务”所创造的准租金会成为所有者约束和控制审计师的把柄。之所以存在不同观点，可能是因为不同学者采用了不同的研究对象，这些对象的公司治理结构有差异，组织结构的权限也存在差异。