审计职业的特点是审计人员利用自身的专业知识和专业技能为社会公众提供专业服务，社会公众之所以能够信赖审计职业提供的服务成果是基于对审计职业专业胜任能力和职业道德水准的信任。毋庸置疑，审计职业来自社会公众的信任的源泉是完善的审计职业道德规范。如果缺失审计职业道德规范，或者审计职业道德规范存在不完善之处都会引发社会公众对审计职业道德水准的强烈质疑，进而导致社会公众对审计职业的信任危机，危及审计职业的生存和发展。与此同时，审计职业道德规范又是指导审计人员树立职业道德观念，约束自身执业行为的道德标准。对于审计职业如此重要的职业道德规范应当如何进行结构框架的选择是直接关系审计职业规范化程度和社会公众对审计职业信赖程度的关键问题。 一、审计职业道德规范结构框架发展的历史回顾 （一）职业道德观念的萌芽 现代审计职业的诞生是在18～19世纪的英国，“南海公司”事件之后，以查尔斯·斯内尔为代表的大批审计师不断涌现，在《公司法》所规定的法定审计的推动下，审计职业在社会上得以确立。19世纪中下叶，英国相继成立了几家审计师职业团体，开始走上职业自律之路，并逐渐萌芽出职业道德观念。英格兰与威尔士特许会计师协会（ICAEW）在其1882年的章程中指出：“保证会员达到较高水平的专业水准，高质量地遵守职业道德，及时清除违背章程的人”（文硕，1996）。随着审计职业在美国的飞速发展，1886年成立了美国公共会计师协会（AAPA），该协会也主要是通过审计师个人的职业道德观念来规范其行为。 在职业道德观念的萌芽阶段，由于审计职业服务社会公众的范围不大，职业服务的委托主要局限在合约双方所在地的“熟人圈”中，通过审计师个人的道德观念或口头合约就可以满足社会对审计职业的道德期望。 （二）职业道德规则的初现 伴随审计职业的发展和对社会公众服务范围的扩展，单纯以职业道德观念约束审计行为的制约力明显不足。1906年，在蒙哥马利和迪克西的极力倡导下，AAPA建立了正式的道德委员会，并于1907年公布了五条禁令性的职业道德规则，每条规则都以“会员不得……”为开头。五条规则最初的执行情况并不是很好，引发政府开始介入对审计职业的监管，1916年美国会计师协会（AIA）取代了AAPA。AIA于1917年发表了第一份较为全面的职业道德规则，在上述五条规则的基础上增加了三条规则。这八条职业道德规则虽然仅涉及了当时社会公众对审计职业的指责，只能相当于当前职业道德准则中的“其他责任”，但是它们的颁布仍然代表了职业道德规则的初现。 1929年-1933年经济危机之后，美国成立了证券交易管理委员会（SEC），开始了政府对审计职业进行全面监管的时代。迫于社会公众和政府管制的双重压力，AIA于1940年对上述八条职业道德规则进行了一系列的重大修正，将其扩充至15条准则。 （三）结构化职业道德准则的形成 进入20世纪60年代，随着资本市场的国际化和大型跨国企业的出现，社会公众对审计职业的期望不断提高，迫使审计职业界再次大规模修订职业道德准则。1973年，美国注册公共会计师协会（AICPA）经修订后的职业道德准则开始生效，该准则由四部分构成：职业道德概念、行为规则、行为规则的解释和道德裁决。职业道德概念包括独立性、正直与客观；一般标准和技术标准；对客户的责任；对同行的责任；其他责任。职业道德概念推导出行为规则，行为规则的解释和道德裁决则概括了各项行为规则在审计实践中的具体运用。 1973年的准则代表了结构化职业道德准则的发展巅峰，职业道德准则开始由单纯罗列禁止性规则的平面结构发展到由道德原则、道德规则和规则解释共同构成的立体结构。与此同时，在职业道德准则的结构中还首次提出了职业道德概念，以哲学的方式表述了职业道德的理想标准。美国在1973年开始实施的审计职业道德规范具有深远的历史及国际影响，已经成为世界范围内最具代表性的职业道德规范，并成为国际组织和其他许多国家制定审计职业道德规范时的范本。 （四）规则导向的职业道德规范 20世纪80年代之后，美国资本市场的飞速发展导致了公众对提高审计职业服务质量的极大期望，SEC也更加深入地介入了审计的行业监管，在此背景下，AICPA于1983年成立了注册会计师职业行为特别委员会，即安德森委员会。根据安德森委员会的建议，1988年AICPA对职业道德准则进行了全面修订，并将其更名为“职业行为准则”（Code of Professional Conduct），该准则由两部分构成：第一部分是职业行为准则的基本原则，第二部分是职业行为准则的具体规则。1988年职业行为准则的颁布和实施标志着以规则为导向（Rule-oriented）的职业道德规范的正式成型，此后AICPA又先后对该准则进行了多次修改，直至当前美国仍然在沿用规则导向的职业道德规范。 规则导向型职业道德规范的主要特点在于建立一套详细的具体规则，在明确注册会计师道德行为理想标准和努力方向的基础上，规定详细的允许性、限制性关系与交易规则，确立注册会计师道德行为的最低可行的标准。通过限制注册会计师的道德行为推进审计职业的道德水准，在保护公众利益的同时，也免于与公众的利益发生冲突。规则导向型职业道德规范迎合了美国政府加强对审计职业监管力度的要求，详细和具体的职业道德规范也更有利于帮助政府建立便利的强制监管执行机制，SEC于2001年发布的对审计独立性的规则长达200余页，致使规则导向型职业道德规范的详细程度达到了空前的状态。
