一、引言 审计是应对机会主义行为的制度设计。如果审计只是鉴证代理人是否存在机会主义行为，则可称之为批判性审计；如果审计定位为抑制代理人机会主义行为，则可称为建设性审计。关于建设性审计的现有相关研究有两个分支：一是国家治理免疫系统论；二是增值型内部审计理论。同时，建设性审计还存在两个潜在的研究方向：一是不区分政府审计和内部审计，也不区分不同审计业务类型，从一般审计的角度来认识建设性审计；二是目前仍缺乏建设性审计的整体架构，所以我们可尝试建立建设性审计整体架构。本文的研究集中在这两个领域，提出一个适用于各类审计主体、各类审计业务类型的一般性建设性审计整体架构。本文主要研究三个问题：一是什么是建设性审计，也就是建设性审计本质；二是为什么审计，也就是建设性审计目标；三是怎么审计，也就是建设性审计目标实现机制。 本文接下来的内容安排如下：首先是对相关文献做一个简要综述；其次是分析建设性审计整体架构的三个基本要素，包括建设性审计本质、建设性审计目标及建设性审计目标实现机制；然后用上述建设性审计整体架构来分析中国特色社会主义政府审计；最后得出结论。 二、文献综述 与建设性审计相关的文献包括两个部分；一是政府审计的国家治理免疫系统论；二是增值型内部审计的相关论述。无论是国家治理免疫系统论，还是增值型内部审计的相关论述，都已经从政府审计或内部审计的视角认识到建设性审计的重要性及其本质含义，并且在一定程度上探讨了其实现机制。但是，我们还可以从前文提及的建设性审计两个潜在研究方向出发，试图提出一个适用于各类审计主体、各类审计业务类型的一般性建设性审计整体架构。 三、建设性审计本质 （一）委托代理关系及责任类型 一般来说，委托代理关系会涉及三个基本方面。第一，委托人将资源交给代理人，并对代理人如何使用这些资源提出一定的要求（包括隐性要求），如最大善意使用这些资源，即要求代理人像使用自己的资源一样来使用委托人交付的资源。委托人有要求地将资源交付给代理人，从代理人角度来看，代理人就对委托人承担了资源使用责任，由于大多数情况下委托人交付给代理人的都是财务资源，所以我们一般将这种责任称为财务责任。第二，委托人会要求代理人完成一定的事项，有时候可能是明确的要求（如提出责任目标）；有时候，委托人对代理人完成一定事项的要求则可能是隐性的。委托人要求代理人完成一定的事项，从代理人角度来看，代理人就对委托人承担了完成该事项的责任，由于代理人的管理活动对完成该事项有重要影响，所以我们可将这种责任称为管理责任。管理责任和财务责任之间有密切的关联。通俗地说，管理责任就是做什么事，而财务责任就是给多少钱。管理责任是根本，财务责任是基础并支持管理责任。没有管理责任，也就无需财务责任；同时，没有财务责任，也无法完成管理责任。第三，委托人会要求代理人报告财务责任和管理责任履行情况的相关信息。就财务责任报告来说，委托人将资源交付给委托人，并且提出显性或隐性要求，要求代理人向其报告资源使用情况，进而验证代理人是否遵守了与资源相关的显性或隐性要求。就管理责任报告来说，委托人要求代理人完成一定的事项，并且提出显性或隐性要求，当然会要求代理人报告这些事项的完成情况，进而验证代理人是否履行了与事项相关的显性或隐性要求。从代理人角度来看，上述财务责任报告和管理责任报告都是代理人向委托人报告其责任履行情况，一般我们可将这种责任称为报告责任。代理人的报告责任包括两个隐性要求：一是真实报告，即代理人不能向委托人提供虚假的财务责任报告和管理责任报告；二是及时报告，即代理人要按委托人关心的时间跨度，及时地提供财务责任报告和管理责任报告。 （二）机会主义 机会主义就是代理人偏离委托人的期望。信息经济学告诉我们，委托代理关系中由于委托人和代理人之间存在激励不相容和信息不对称，再加上环境的不确定性，代理人可能违背其与委托人之间的显性或隐性合约，偏离甚至损害委托人的利益，则代理人的这种行为就属于机会主义行为。由于委托人和代理人之间存在信息不对称，对于财务责任、管理责任和报告责任来说，代理人拥有信息优势，这种信息优势可能被代理人利用，从而达到利用不正当手段为自己谋取利益的目的。同时，委托人和代理人之间还存在激励不相容。如果委托人和代理人之间不存在激励不相容问题，那么即使代理人有信息优势，也不会利用这种信息优势来谋取自己的不当利益。正是由于激励不相容的存在，使得代理人有动机利用信息不对称来为自己谋取不当利益。此外，如果环境是确定的，则委托人对未来的预期较为可靠，代理人如果有机会主义行为，委托人可能觉察出来，因此，代理人会抑制自己的机会主义行为。但是，当环境具有不确定性时，环境的不确定性、代理人的努力程度及其机会主义行为共同决定营运结果，此时不容易显现代理人是否存在机会主义。所以，正是由于环境的不确定性，使得代理人容易将其机会主义行为对营运结果的不良影响掩盖在环境对营运结果的影响之中。 由于代理人对委托人的责任分为财务责任、管理责任和报告责任，相应的，代理人的机会主义行为也表现为财务机会主义、管理机会主义和报告机会主义。财务机会主义就是代理人没有完成委托人对资源使用的显性或隐性要求。例如，公共部门不遵守国家财务法律法规，私营部门不遵守公司财务制度及资源使用中存在损失浪费等。管理机会主义就是代理人没有履行好管理责任，没有完成委托人要求的关于一定事项的显性或隐性要求。例如：公共部门没有履行好自己的责任，没有按公众要求提供公共服务；私营部门管理层不努力工作，不能为股东带来财富增值等。报告机会主义就是代理人没有履行好自己的报告责任，没有完成委托人对代理人提出的报告财务责任和管理责任履行情况的显性或隐性要求。例如，公共部门的虚假绩效数据，私营部门的虚假财务报告等。 （三）应对代理人机会主义的治理构造 作为理性经济人，委托人当然会预期到代理人可能存在的机会主义行为。同样的，代理人也会预期到委托人会预期其机会主义行为，所以双方的互动具有博弈性质，而博弈的结果就是形成应对代理人机会主义行为的治理构造。 应对代理人机会主义行为的治理构造包括制衡机制、激励机制和监督机制。制衡机制就是在代理人履行其责任的流程中嵌入控制措施，通过这种措施来抑制其机会主义行为。例如，公共部门的民主集中制，私营部门的公司治理制度等。激励机制就是通过一定的制度安排提高代理人与委托人之间的激励相容程度，从而使得代理人主动放弃机会主义行为。例如，通过恰当的业绩评价和报酬安排，使得代理人有动力自己抑制其卸责行为。监督机制是对代理人责任履行过程和结果进行监视和督察，并对代理人的不当行为进行规制，这种监视和督察一般不是代理人履行责任之业务流程的构成部分，而是置于业务流程之外，监视着业务流程及其结果，并根据代理人公共责任履行状况加以奖励或处罚。一般来说，制衡机制和激励机制属于事前治理，主要是防止机会主义行为的发生，而监督机制属于事后治理，主要是监视和督察代理人履行责任的过程和结果是否存在机会主义行为。
