一、引言 金融是现代经济的核心，国有金融企业是服务国民经济和社会发展的重要载体。推动国有金融企业建立现代企业制度，对于促进金融业健康发展、充分发挥金融对国民经济发展的支持作用具有重要意义。“十一五”规划要求完善金融机构的公司治理结构，加强内控机制建设，将公司治理作为深化金融企业改革的重要内容。现代金融企业制度的核心是公司治理，公司治理的基本问题是如何使企业的管理者在利用资本提供者提供的资产发挥资产用途的同时，承担起对资本供给者的责任。企业的所有权与管理权分离，加上信息不对称，容易产生逆向选择和道德风险，侵害所有者利益，因而需要加强对管理者的监督，保障所有者利益。因此，加强对企业管理者的监督是所有者的一项基本职责，也是建立现代企业制度的客观要求。 改革开放以来，在我国金融业发展历程中，也多次出现行业性金融风险事件。1993年金融行业出现乱拆借、擅自提高存贷款利率、乱办经济实体问题，1998年金融行业乱集资、乱批设金融机构和乱办金融业务问题，1999年国有银行账外设账和违规经营问题，以及2005年以南方、闽发、“德隆系”为标志的一些证券公司因挪用客户交易资金和债券、违规资产管理、账外经营等问题破产倒闭，这些都损害了出资人和金融消费者的利益，也影响了经济的健康发展。另一方面，由于缺乏对管理者的有效监督，国有金融企业也一度成为大案要案的重灾区，如前些年发现的原中国银行行长王雪冰，原建设银行董事长张恩照，原农业发展银行副行长胡楚寿、于大路等金融高管腐败案件。金融风险和腐败案件的出现，既有体制转轨等外在因素，也有国有金融机构“所有者缺位”和“内部人控制”问题。因此，所有者加强对管理者的监督有其重要性和必要性。 随着企业所有权与管理权的分离，受托责任也随之产生，而审计的本质就是监督受托责任的全面有效履行，是现代企业制度受托责任系统中一种重要的监督机制。但是，由于审计目的和定位不同，政府审计、内部审计以及社会审计各有侧重，对一些事关国有金融行业、金融企业发展的重要方面关注不够，有的成为审计的“盲区”，比如没有将金融企业的发展战略、公司治理以及激励约束机制等作为重点关注内容。现有审计模式不能满足全面监督受托责任的需要，出资人审计的提出有其客观性和必要性。 二、出资人审计是现代金融企业制度的内生性选择 （一）出资人审计是建立现代金融企业制度的客观要求 1.出资人监督管理者受托责任履行情况，是构建现代金融企业制度的客观要求 现代公司是资本制企业，公司的权力是“以股东投入的财产为基础而产生的一种经济权力”①，从理论上讲公司的权力都属于出资人。而股份公司不是一种新的所有制形式，只是所有制的实现形式，其最重要的特征是所有权和资本经营权的分离，“与信用事业一起发展的股份企业，一般地讲也有一种趋势，就是使这种管理劳动作为一种职能越来越同自有资本或借人资本的所有权相分离”②。在委托代理的制度安排下，所有者和管理者之间会出现目标不一致等问题。亚当·斯密曾指出，“要想股份公司董事们监视钱财用途，像私人合伙公司成员那样用意周到，那是很难做到的”③；马克思也针对两者的利益冲突，列举了两类实例：董事与经理人员的收入共谋，以及经理人员对股东利益的侵害。2008年雷曼兄弟破产和美林公司被收购标志着金融危机的全面爆发，金融危机向实体经济扩散，使得一些国家开始出现严重的经济衰退。许多研究者认为，公司治理失效是这次金融危机的根源之一；特许公认会计师公会（ACCA）发布的研究报告也认为，此次金融危机的根源是公司治理失效，导致思维过于短浅，对风险视而不见。④ 公司所有权和管理权分离产生了公司治理，而公司治理讨论的基本问题，就是如何使企业的管理者在利用出资人提供的资产发挥资产用途的同时，承担起对出资人的责任，以及出资人如何监督控制管理者的问题。对此，梅耶（Colin Mayer，1996）认为，公司治理是公司赖以代表和服务于它的投资者利益的一种组织安排，公司治理的需求随市场经济中现代股份公司所有权与控制权相分离而产生。哈佛大学的经济学家施莱弗（Anderi Shleifer）和维什尼（Robert Vishny）（1997）进一步把公司治理定义为“要研究如何保证公司的出资人可以获得他们投资所带来的收益，研究出资人怎样可以使经理将资本收益的一部分作为红利返还给他们，研究怎样可以保证经理不吞掉他们所提供的资金、不将资金投资于坏项目⑤。林毅夫、蔡昉和李周（1997）认为“所谓的公司治理结构，是指所有者对一个企业的经营管理和绩效进行监督和控制的一整套制度安排”⑥。因此，作为现代金融企业制度核心的公司治理，既包括“三会一层”的决策、执行、制衡的内部治理机制，也包括所有者对企业经营管理和绩效的监督控制机制。 出资人监督管理者受托责任全面履行情况，不仅是现代公司的本质要求，也是构建现代金融企业制度的客观要求。杨时展最早将受托责任概念引入，认为“受托责任是一切审计工作的出发点，审计因受托责任的发生而发生，因受托责任的发展而发展”⑦，审计的本质就是监督受托责任全面有效履行，出资人审计是受托责任系统中的重要监督控制机制，可以评价和改善受托责任系统，是公司治理的重要组成部分。
