行为导向审计模式研究：基于国家审计的视角

      一、问题的提出

      国家审计作为国家治理的重要组成部分，理应以问责国家的治理机构——政府作为其内在的固有功能。但遗憾的是，从审计服务供给的角度来看，由于在传统导向审计模式（包括账项导向审计模式、制度导向审计模式、风险导向审计模式，下同）下，审计对象以“物（包括账项、资金、制度等等）”为主，难见“人”的踪影，从而导致自上而下的各级问责工作缺乏坚实的基础。有鉴于此，本文试图提出一种新的审计模式——行为导向审计模式，将审计对象从传统的“物本中心①”拓展到“人本中心②”以对被审计人“行为”的评价作为审计工作的核心，从而使审计活动更好地服务于各级问责工作，充分发挥其作为各级受托责任控制机制的功能。

      本文后续部分拟按以下逻辑展开：首先对传统审计模式及其局限性进行透视和剖析，接下来对行为导向审计模式及其构建的理论依据进行阐述，从而为行为导向审计模式的构建扫清障碍，做好铺垫。在此基础上，进一步探讨行为导向审计模式的应用问题。

      二、对传统导向审计模式的理性透视

      从审计产生、发展的历史来看，审计活动主要经历了账项导向审计模式、制度导向审计模式、风险导向审计模式三个阶段。虽然这三类审计模式首先是在注册会计师审计领域产生并得以应用，各类模式在不同历史阶段各领风骚也主要是在注册会计师审计领域得到了充分体现，但由于国家审计、注册会计师审计、内部审计等各种审计形式毕竟系出同门，彼此之间的借鉴和影响不存在障碍，因此，在国家审计发展的不同历史阶段，也不同程度地打上了上述三类审计模式的烙印。

      从账项导向审计模式到制度导向、风险导向审计模式的演变，体现了审计活动从局部到全局、由浅及深的发展和成熟过程，但它们始终未能摆脱的是“物本中心”的审计理念，因此呈现出不同程度的历史局限性。

      （一）账项导向审计模式及其局限性

      在账项导向审计模式下，审计活动以查错防弊为目标，主要通过对会计账项的详细检查，验证会计账簿和报表的真实性。在十八世纪至二十世纪初组织规模相对较小、业务内容并不复杂的背景下，这种审计模式能够满足财产所有者对财产的受托管理者进行监督的要求，有其存在的历史必然性。

      在这种模式下，审计人员将目光锁定在账项这一反映财产受托人经营管理行为结果的载体上，既不关注组织经营管理的内部环境（包括内部管理制度），也不关注组织经营管理的外部环境，更难以深入到财产受托人经营管理行为本身（见图1）。这使得审计活动的对象和范围相当有限，审计方法也以简单的账证、账账、账表核对为主，大大限制了审计职能的发挥。

      

      （二）制度导向审计模式及其局限性

      随着组织规模的扩大、经济业务日趋复杂，审计人员对组织所有账项进行详细核对已经行不通了，在这一背景下，建立在内部控制理论基础上的制度导向审计模式应运而生。在这种审计模式下，审计人员通过对内部控制有效性的评价，确定可以信赖内部控制在多大程度上能够防止错弊的发生，进而确定实质性测试的重点。

      制度导向审计模式对审计链条进行了科学的延伸，审计人员不但将目光投向会计账项本身，更将关注点拓展到被审计单位内部控制制度层面，开始将组织内部环境纳入审计对象和范围（见图2），并引入控制测试、抽样审计等先进的审计理念和方法，使审计主体能够站在更具全局性的高度上对被审计组织进行监督和评价。但遗憾的是，这种审计模式只对审计链条向后端进行了延伸，而仍然未能通过向前端进一步延伸审计链条以达到“百尺竿头，更进一步”的效果，也就是说，审计人员在评价被审计单位内部控制的有效性时，虽然也在某种程度上需要了解被审计单位各类经营管理活动的真实性、合规性，但并未真正关注受托人经营管理行为本身，审计对象仍然局限在“物本中心”，从而无法将审计结果归属于特定行为，大大限制了审计职能的进一步拓展。

      

      （三）风险导向审计模式及其局限性

      风险导向审计模式在注册会计师审计领域产生的社会背景是西方国家上个世纪60年代以后所发生的针对职业界的“诉讼爆炸”。在巨大的诉讼风险压力下，职业界开始考虑如何将风险识别、控制的理念和方法融入现行审计程序之中以降低和控制执业风险。随着职业环境的发展演变，风险导向审计模式也经历了从传统风险导向到现代风险导向的转变。在风险导向审计模式下，审计人员立足于对审计风险进行系统地分析和评价，并以此为出发点，制定审计策略和适应被审计单位状况的多样化审计方案，将对风险的考虑贯穿于整个审计过程之中。

      风险导向审计模式在制度导向审计模式的基础上对审计链条做了进一步的延伸，审计人员不但将目光投向会计账项、内部控制制度本身，而且继续后退一步，将关注点拓展到被审计单位战略和经营风险层面，开始将组织外部环境纳入审计对象和范围（见图3）。这使得审计主体能够站得更高，看得更远。但遗憾的是，这种审计模式仍然只是对审计链条向后端进行了延伸，而未能通过向前端延伸审计链条以深入审查受托人经营管理行为本身。当然，审计人员在评价被审计单位审计风险时，也需要在某种程度上了解被审计单位各类经营管理活动的真实性、合规性，但与制度导向审计模式一样，其审计对象仍然局限在“物本中心”，从而无法将审计结果归属于特定行为，限制了审计职能的进一步拓展。