公共责任审计

      审计是一种鉴证机制，鉴证机会主义行为是否存在。所以，审计属于问责机制。作为问责机制构成要素的政府审计，最基本的问题有两个，一是审计谁，二是审计什么。审计谁，也就是审计对象的确定。由于公共责任存在多个层次的委托代理关系，如果将代议机构以下的责任主体作为审计对象，则政府及其机构都是审计对象，所以，政府审计体制出现了审计机关隶属于立法部门的现象。由于代议机构本身也可能出现机会主义行为，代议机构本身也可能成为审计对象，所以，政府审计体制出现了审计机关隶属于立法部门和审计机关不隶属于任何权力部门两种类型。如果只是将行政机构作为审计对象、政府本身及其委托人不作为审计对象，则政府审计体制出现审计机关属于行政系列。在这种体制下，政府本身作为审计委托人，审计对象是政府机构。所以，审计谁就是对那个层级的公共责任主体的机会主义行为进行审计。

      审计什么，就是公共责任审计内容的确定。确定审计内容的原则有两个，一是问责需求原则，二是技术可行原则。所谓问责需求原则是指公共责任审计的内容应该基于公共责任委托人的问责需求出发，委托人关心什么公共责任，公共责任审计就应该将什么纳入审计内容。所谓技术可行原则是指公共责任审计内容由审计技术决定，如果审计技术无法做到，则不能作为审计内容。当然，公共责任委托人的问责需求在变化，审计技术也在变化，所以，公共责任审计的内容也会发生变化。

      按责任内容分类，公共责任可以分为财务责任、行政责任和管理责任，相应的机会主义行为表现为财务机会主义、行政机会主义和管理机会主义。财务机会主义最根本的问题是公共资源和公共资金使用过程中的机会主义行为，对这种机会主义行为的审计技术已经较为成熟，是传统的审计领域。行政机会主义最根本的问题是责任主体在公共权力的使用过程中滥用职权。对于这种机会主义行为的调查，与审计核心技术关联不大，一般不作为审计内容。但是，由于行政责任与财务责任、管理责任密切相关，所以，一些国家实行监审合一的模式，此时，行政机会主义也就成为审计监察内容。管理机会主义最根本的问题是不作为、作为不当。一般来说，政府及政府机构的职责和流程一般都有明文规定，从技术上来说，对其职责履行情况进行鉴证是可行的，可以成为审计内容。绩效审计就是这种审计业务的典型代表。

      按责任主体分类，公共责任可以分为单位责任和个人责任，相应的机会主义行为表现为单位机会主义和个人机会主义。单位机会主义最根本的问题是公共责任单位对公共责任的不作为、作为不当或错误作为。由于公共责任单位的职责一般都有明文规定，所以，从技术上来说，将其实际履行的职责与法定职责进行对照是具有可行性的，可以作为审计内容。个人机会主义最根本的问题是单位领导对公共责任的不作为、作为不当或错误作为。一般来说，单位领导都有职责分工，从技术上可以界定其职责履行情况，所以，可以作为审计内容。

      从责任履行视角分类，公共责任分为结果责任和过程责任，相应的机会主义行为表现为结果机会主义和过程机会主义。结果机会主义最根本的问题是公共责任主体偏离委托人的需求提供和配置公共产品。公共责任的结果可以用一系列数据来表示，这些指标可能分为财务数据和非财务数据。对于财务数据的审计已经有成熟的技术，对于非财务数据进行审计，是审计界正在探索的领域。一般来说，非财务数据如果有规范的计算方法和数据来源，则可以作为审计内容，否则，难以作为审计内容。如果一项非财务数据是公共责任委托人关心的，则应该建立规范的计算方法和数据来源，所以，一般来说，公共责任委托人关心的非财务数据应该作为审计内容。过程机会主义最根本的问题是公共责任主体在提供公共产品时不以令服务对象满意的方式来提供，或者高成本、低效率。公共责任履行过程审计可以借鉴质量认证体系模式。目前，已经有不少的公共机构为了优化其业务流程，引进了质量认证体系。

      本文在做理论分析时，已经对“审计谁”的差异化做了解释。就审计内容来说，现实世界更是丰富多彩的，不同国家的公共责任审计内容差异较大。

      一、不同国家的公共责任审计内容差异化

      按责任内容分类，公共责任可以分为财务责任、行政责任和管理责任，相应的机会主义行为表现为财务机会主义、行政机会主义和管理机会主义。

      所有国家都将财务机会主义纳入审计对象。行政机会主义只是在监审合一的国家才纳入审计对象，事实上，这里履行的是监察职能。所以，从本质上来说，行政机会主义没有成为审计内容。管理机会主义要成为审计内容已经达成了共识，绩效审计就是这种审计业务的典型代表。但是，不同国家绩效审计发展程度差异较大。美国是世界上最早开展政府绩效审计的国家，绩效审计工作量占整个审计工作量的比重已经超过85%。瑞典绩效审计占用审计资源的80%。英国的政府绩效审计称为货币价值审计，每年投入绩效审计的力量约占35%。加拿大审计署的绩效审计与财务审计相结合，称为综合审计，审计资源中用于经济性、效率性和效果性审计的约占43%。澳大利亚审计署绩效审计支出已占联邦审计署总预算的50%，与财务审计平起平坐。在发达国家中，德国在绩效审计方面的成就并不引人注目。法国的绩效审计始于20世纪70年代，但是，绩效审计本身的特点决定其难以进入司法程序，法国司法型审计体制，制约了其绩效审计的发展。除了发展程度差异较大外，在绩效审计内容上也存在相当的差距，大多数开展绩效审计的国家，主要是进行项目和政策的绩效审计，只有少数国家开展了对政府组织的绩效审计。