三位一体的审计理论结构的构建

      根据辩证唯物主义论，认识是不断深化、发展的，任何理论都是在前人的基础上不断完善由感性认识上升到理性认识，并经过历史的检验而形成的。对于审计理论结构的研究，国内外学者已经从不同的角度提出各自的观点。本文通过对现有文献关于审计理论结构的研究的回顾和评述，旨在从审计本质、审计环境和审计目标三个因素共同影响下建立审计理论结构。

      一、学术界关于审计理论结构研究的几种主要观点

      （一）哲学起点论

      审计理论研究的开山之作-1961年罗伯特·K.莫茨及侯赛因·A.夏拉夫的《审计理论结构》，从哲学的角度出发提出了八项审计假设和五个基本审计概念，直到现在仍值得后人学习和借鉴，但是他们没有将审计目标、审计本质纳入审计理论构成因素，同时他们将历史、数学、逻辑学等科目渗透到审计中，范围过大，因此他们提出的审计理论结构存在一定的不足。

      （二）审计假设起点论

      持有这一观点的学者认为以审计假设为起点的审计理论研究符合逻辑，只有在一定的假设条件下所实施的审计更规范，从假设出发来推断其他命题建立理论，具有一定的客观性和严密性。但审计假设是人们在实践过程中总结归纳的，具有一定的主观性，而且也不能根据审计假设推断其他审计因素。

      （三）审计目标起点论

      持有这一观点的学者认为审计理论结构首先应明确审计目标，有了合理的审计目标，审计活动才能有效开展，不确立审计目标的研究是无意义的、不可想象的研究。但笔者认为，由于审计目标在一定程度上受主、客观环境的影响，因此以审计目标为逻辑起点不够严密。

      （四）审计本质起点论

      持有这一观点的学者认为审计本质对审计理论结构具有决定作用，只有抓住了审计本质这一主要矛盾，把握住审计的内在稳定性，才能把握住审计理论发展的方向。但是由于审计本质比较抽象，人们在实际工作中无法完全把握其内涵，同时人们对其理解程度不同，因此以其作为理论基石不能令人信服。

      （五）审计环境起点论

      持有这一观点的学者认为审计环境是人们在正常情况下做出的合理判断，是经过无数次实践检验的正确认识，是主观见之于客观的桥梁。审计是人们社会实践的反应，任何审计活动都具有时间上的连续性和空间上的继承性，并受到审计环境的影响。将审计理论置于特定审计环境中才能设定审计目标，提出审计假设，把握审计本质，制定审计程序。

      综上所述，现对各个时期具有代表性的人物及观点总结如下（见表1）。

      

      总之，各个时期的审计理论结构在历史进程上各有创新、不断发展，但由于人的主观能动性受到自身素质（如知识结构、思维方法、实践能力等）及客观规律的制约（如经济发展水平、科技水平等），因此我们需要以马克思主义哲学理论为指导、在现有审计理论结构的基础上不断探索、不断深化。

      二、现代哲学下的审计理论结构与传统哲学下的审计理论结构的比较

      （一）传统哲学视角下的审计理论结构的观点

      1961年莫茨及夏拉夫在《审计理论结构》中提出了八项审计假设，分别是：（1）财务资料是可验证的；（2）审计人员和管理者之间没有必然的利害冲突；（3）财务报表中没有串通作弊和其他不正常的舞弊行为；（4）内部控制排除舞弊行为的或然性；（5）公认会计原则和公允表达；（6）过去认为真实，将来仍然认为真实；（7）审计人员会尽职尽责；（8）职业地位赋予相称的义务。五个基本审计概念是：审计证据、应有的审计关注、公允表达、独立性和道德行为。

      （二）传统哲学视角下的审计理论结构的弊端

      虽然莫茨和夏拉夫两位学者最早勾画出审计理论结构的框架，开创了审计理论研究的先河，但是笔者认为，以辩证角度审视莫氏的审计理论结构发现其有如下不足：

      1.莫氏提出的审计理论结构将不同知识领域（如历史、数学、逻辑学等）的知识引入到审计中为构建审计理论结构奠定基础，但是他们没有将各因素之间的相互关系阐述清楚，而由此建立的审计理论结构并不能完全令人信服。

      2.莫氏审计理论结构是通过“理解”、“展望”、“洞察”、“想象”的研究途径以及分析和估计的哲学方法建立的，他们认为历史、数学、逻辑学等知识领域均属于一般哲学，由此建立使审计结构理论的范围显得过于宽泛。

      3.根据莫茨与夏拉夫的观点，他们并未在《审计理论结构》一书中提出审计目标、审计本质。

      4.莫氏审计理论结构的一些假设在当今看来似乎有待商榷，如八大假设中的“审计人员和管理者之间没有必然的利害冲突”、“财务报表中没有串通作弊和其他不正常的舞弊行为”、“审计人员会尽职尽责”，在许多审计失败的诉讼案（如安然公司倒闭、银广夏事件、萨蒂扬事件等）中可以说明，如果事务所不能查出被审计单位存在的重大错报，而被审计单位存在重大错报或漏报，那么被审计单位与会计师事务所之间就存在利害冲突；如果事务所的主要收入来源是被审计单位，则很可能受到被审计单位的挟制，或者当会计师没有专业胜任能力和应有的关注，则可能没有发现财务报表中的舞弊现象。因此，笔者认为上述假设对于构建现代审计理论结构来说存在不足。